BOT项目固定资产更新的会计处理

文/李兆鑫，玉禾田环境发展集团股份有限公司

BOT是Build-Operate-Transfer的简称，可翻译为“建设-运营-移交”。其涵义是，政府与社会资本签订特许经营权合同，由社会资本组建的项目公司筹资和建设公共基础设施；项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设施，并通过提供服务和收取服务费用，回收投资，偿还贷款并获得合理利润；特许期届满后，项目无偿移交给政府部门。

BOT模式在我国最初应用于重大基础设施建设中，随着PPP（P ublic-Private Partnership,政府与社会资本合作）项目建设在我国的持续发力，作为PPP项目的一种主要模式，BOT模式逐渐被引用到社会公共服务当中，如市政环卫、园林绿化、节能改造、环境治理等。与桥梁、公路、港口等基础设施建设项目不同，在向政府移交前，提供社会公共服务的PPP项目公司往往存在固定资产更新要求，一来是项目运营所需，二来也是为满足移交条件。如，市政环卫类PPP项目公司，运营期通常为10-15年，项目结束时需向政府移交专用车辆等设施设备，而专用车辆的经济使用寿命通常为8-10年，故运营及移交前存在固定资产更新及大修支出问题。

我国《企业会计准则解释第2号》（以下简称“解释（二）”）对BOT模式的会计处理提出了明确要求，《解释（二）》规定：“按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定处理。”

故此，在项目特许经营期内，对预计发生的固定资产更新及大修支出（以下简称“后置费用”），应当按如下原则处理：（1）将未来预计发生的固定资产重置支出和移交前的恢复性大修支出以现值入账，计入无形资产或金融资产的成本，同时确认预计负债。（2）在特许经营期内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定利息费用。

以确认无形资产为例，相应业务的具体会计处理如下：

1将后置费用以现值入账，确认为无形资产

借：无形资产

贷：预计负债

2按照特许经营期逐年摊销

借：主营业务成本

贷：累计摊销

3按摊余成本与实际利率法，确认财务费用

借：财务费用

贷：预计负债

4使用后置费用进行固定资产更新或大修支出时，冲减预计负债

借：预计负债

贷：银行存款

5减值测试

企业应当在资产负债表日，对无形资产进行减值测试，确定无形资产发生减值的，应确认资产减值损失，同时调整无形资产账面价值

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

需要强调的是，无形资产减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。

6会计估计变更

企业可基于现行重置成本估计后置费用，但需在每个资产负债表日对该项会计估计进行调整和复核。

对于会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

对于预计负债的会计估计，企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑相关的风险和不确定性、货币时间价值，以及未来事项。特别是，对于未来事项，如果有足够客观证据表明它们将发生，如未来技术进步、相关法规出台等，则应当在预计负债计量中考虑相关未来事项的影响，但不应考虑预期处置相关资产过程中的利得。

7纳税调整

按税法规定，企业确认的预计负债，应于实际发生时税前扣除，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。同时，因负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时差，应确认为递延所得税资产。

借：所得税费用

递延所得税资产

贷：应交税费-应交企业所得税

8项目移交

依据BOT合同约定，特许经营权到期后，需将资产移交予政府部门，该移交通常是无偿的。根据《解释（二）》的要求，特许经营权在项目合同有效期内摊销完毕，至项目移交时其账面价值为0。相应的，至项目结束移交时，企业的现时义务已经全部履行完毕，后置费用若有余额，应予转回。

借：预计负债

贷：主营业务成本

以前年度损益调整

以上是将BOT模式特许经营权确认为无形资产情况下的主要会计处理方法。根据《解释（二）》要求，“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。”此时则通常确认为长期应收款。