关于国际租赁会计准则与我国租赁会计准则的一些比较

文/程曦，湖北经济学院

1 国际租赁会计准则主要变化及影响

1.1 主要变化

2019年1月1日开始执行的国际租赁会计准则IFRS16 与IAS17主要差异主要存在于以下几个方面：

1.1.1 定义

IAS17 将租赁定义为一项协议，出租人以此在约定的时间段内向承租人让渡一项资产的使用权以换取一笔或一系列付款额。IFRS16 将租赁定义为一项合同，或合同的一部分，转移一项资产（标的资产）在一段时间内的使用权以换取对价。

1.1.2 分类

IAS17 规定，承租人对所有租赁采用双重的确认和计量方法。如果承租人转移了与所有权相关的几乎所有风险和报酬，则将租赁分类为融资租赁。否则，将租赁分类为经营租赁。而IFRS16 规定承租人对所有租赁采用单一的确认和计量方法，可以选择不对短期租赁和低值资产租赁确认使用权资产和负债。

1.1.3 计量方法

对于纳入初始计量的租赁付款额，IAS17 规定租赁期开始时，承租人按租赁不动产的公允价值或最低租赁付款额的现值之间的孰低者确定；对经营租赁的初始计量不确认资产和负债。IFRS16规定，在租赁期开始日，承租人以整个租赁期的租赁付款额的现值计量租赁负债。

对于租赁负债的重新评估，IAS17 并未作出规定。IFRS16 规定，租赁期开始日后，如果存在不能够作为一项单独合同进行会计处理的租赁修改（即，租赁范围或租赁对价变更，但不构成原始租赁条款和条件的一部分），则承租人需要重新计量租赁负债。

对于使用权资产的计量基础，IAS17 规定，如果承租人持有的作为投资性房地产进行会计处理的房产产权根据IAS40 进行会计处理，则不在IAS17 的范围内。IFRS16 规定如果承租人对其投资性房地产应用IAS40 的公允价值模型，则根据IFRS16，承租人还应对满足投资性房地产定义的所有权资产应用公允价值模型。

1.1.4 列报和披露

对于财务状况表的列报，IAS17 对此未做规定。IFRS16 规定，将使用权资产（符合投资性房地产定义的除外）与其他资产区分开来单独列报。

对于损益表的列报，IAS17 规定，经营租赁费用计入单一项目下。IFRS16 规定，将租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用分开列报。

对于现金流量表的列报，IAS17 规定，经营租赁的现金付款额纳入经营活动。IFRS16 规定，将租赁负债本金部分的现金付款分类为筹资活动；租赁负债利息部分的现金付款，适用IAS7 中关于所支付利息的规定；以及短期租赁、低值资产租赁和未包括在租赁负债计量中的可变租赁的付款额分类为经营活动。

对于租赁相关的披露，IAS17 要求披露定量和定性信息，但通常比IFRS16 要求的少。IFRS 16 对详细披露作出了规定，包括披露格式。

1.2 新准则对企业财务报表的影响

新准则主要对承租方会计处理的修改变动较大，承租方的资产负债表、损益表、现金流量表等主要财务报表会相应地受到较大影响。

资产负债表方面，新准则下承租方需要在租赁开始日同时确认相关使用权资产和金融负债，资产总额与负债总额同时增加，相关财务比率会发生变化，如：资产负债率、财务杠杆比率等会上升，资产周转率、资产利润率等会下降。

损益表方面，旧准则中经营租赁主要通过按期支付租金影响损益；但新准则中，租赁业务通过每期使用权资产的折旧与金融负债的利息两个部分影响损益。总体租赁成本将会逐年递减，租赁业务对损益表的影响也会随之减小。

新租赁会计准则同样会对承租方的现金流量表产生影响。在旧准则中，经营租赁业务相关的现金支付属于与经营活动相关；在新准则中，租金支付需要区分成本返还和利息支付两个方面，分别计入与经营活动相关、与融资活动相关。

2 中国租赁会计准则主要变化

2.1 主要变化

我国现行的《企业会计准则第21 号——租赁》（CAS21）与2018年1月起草的《企业会计准则第21 号——租赁（修订）（征求意见稿）》（下称征求意见稿）存在的差异主要体现在以下几个方面：

2.1.1 定义

CAS21 将租赁定义为在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。征求意见稿将租赁定义为指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

2.1.2 分类

CAS21 将租赁分为经营租赁和融资租赁，划分依据为风险和报酬是否转移，对经营租赁承租人不确认相关资产和负债。征求意见稿取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类，要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。

2.1.3 计量方法

关于初始计量，CAS21 规定，初始入账价值为租赁期开始日公允价值与最低租赁付款额现值孰低者，其差额为未确认融资费用。在租赁谈判和签订租赁合同中的，可归属于租赁项目的初始直接费用，计入租入资产价值。征求意见稿使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：(a)租赁负债的初始计量金额；(b)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；(c)承租人发生的初始直接费用；(d)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

关于租赁负债，现行的租赁准则并未对此作出规定。征求意见稿中，租赁负债的初始计量依据是租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值。

2.1.4 列报和披露

在承租人方面，由于会计处理的变化，征求意见稿对租赁相关的使用权资产、租赁负债、折旧和利息、现金流出等的列报和披露提出了相应的要求。在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，如融资租赁的销售损益、融资收益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入等。

2.2 征求意见稿对企业财务报表的影响

资产负债表方面，租赁准则变动后承租人对于除短期租赁以及低值租赁以外的租赁，都要纳入资产负债表列示范围，并根据租赁付款额现值对使用权资产和租赁负债进行初始计量，资产负债将同时增加。

利润表方面，现行准则下经营租赁主要通过支付租金影响损益，征求意见稿要求资产折旧和融资费用取代租金费用。在整个租赁期间，不断支付租金，摊余成本逐渐减少，利息费用逐渐降低，从而导致总体租赁成本的降低，费用支出将呈现先低后高的趋势。

现金流量表方面，现行准则下承租人支付的租金列示在经营活动产生的现金流量栏目，作为经营活动购买商品接受劳务产生的现金流出，然而征求意见稿要求将支付的租赁负债中本金的部分和利息的部分都列示在筹资活动栏目下。其中，本金作为筹资活动偿还债务产生的现金流出，利息作为筹资活动支付利息产生的现金流出。

3 结论和启示

3.1 结论

IAS17 将租赁按照风险和报酬标准分为融资租赁和经营租赁，但是这种分类方法因其产生的表外融资等问题饱受诟病。2008年的金融危机引起了各界对表外融资的关注，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（IASB）于2010年和2013年两次发布关于租赁的征求意见稿，2016年国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第16 号——租赁》（IFRS16），取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，并对租赁准则作出了其他一些修改和补充，加强信息的透明性和可比性。

2010年我中国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同线路图》，2018年1月发布了《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》，意在保持与国际财务报告准则的持续趋同。

上文分别列举了国际和我国新准则的主要变化和影响，可以看出，我国的会计准则保持着与国际持续趋同的状态。新准则有利于提高租赁会计信息，保障外部信息使用者利益。将承租人两租合一，也有利于租赁业健康发展。

3.2 启示

在经济一体化的今天，会计准则的趋同能为“一带一路”企业“走出去”带来诸多便利。但是我国目前租赁业相比发达国家而言还不太成熟，仍有很大的发展空间。在我国经济转型的大背景下，租赁行业急需利用有效科学的应对措施使其与实体经济密切联系起来。

我国租赁行业处于初步发展的阶段，业务模式单一，相关制度也不完善。新准则即将实施后，我国租赁模式将会暴露更多缺点。企业应该在新旧准则衔接的阶段，学习先进模式，结合我国国情合理引进实施，探索出适应本土环境的租赁模式。同时应该不断丰富租赁的功能，使其突破融资限制，在更多方面发挥经济作用。另一方面，准则随着市场规律和实际应用在不断修订，相关会计人员也应当时刻学习新的知识，适应复杂多变的新准则。企业也应该及时调整战略，培养相关专业人才，对员工进行定期培训，以应对新准则实施带来的影响。