审计失败问题及对策研究——以Y公司为例

文/杨静茹（昆明理工大学管理与经济学院）

一、引言

近年来，证券市场日益发展壮大，受此影响，监督政策也逐渐加强。上市公司财务舞弊案件和审计失败案例却频繁曝光，提高审计质量迫在眉睫。虽然我国在市场方面的监督管理制度逐渐形成体系，可是依然具有很多缺陷，例如处罚不及时或是不到位等情况，以至于很多上市企业选择铤而走险。

二、Y公司审计失败案例回顾

（一）Y公司的舞弊行为

Y公司主营动漫制作，自2012年在业界闻名后，公司利润节节攀升，直至2015年达到顶峰。2016年，公司利润骤减，政府部门提供补助以度过危机。可直至次年年底，Y公司始终未对上年年报的详细情况予以说明。

1.提前确认政府补助

2015年，Y公司纯收入为488.36万元，除主营业务赢得广大群众的支持外，收入可观的另一个原因便是提前确认了政府补助。巨额补助440.06万元，已然占据利润总额的绝大部分。然而该笔补助并非用于弥补亏损，须先进递延收益，待实际发生费用或损失时才能记入营业外收入。

2.虚增主营业务收入

2014年，Y公司同多个公司签署虚假合同，涉及金额1285万元，在该年度总收入中占据41.28%。次年，该公司再次同多家公司签署虚假合同，并且此次作案期间所涉及的公司较前一年多出3家，相关金额高达3172万元，在该年度总收入中占据59.82%。相同的手法在2016年更是愈演愈烈，短短半年，Y公司就同6家公司签订了虚假合同，涉及金额1050万元，高达半年期利润的60.18%。

3.虚假记载对外担保事项

2015年下半年，在一份金额为600万元的借款条约中，Y公司以担保人的角色在合约上签字。可是在当年年度报告中，Y公司并未提及此项担保事项，在“重要事项索引”中也否认其存在。Y公司隐瞒和拒不承认其向社会提供了虚假信息，给财务报告使用者带来巨大灾难。

4.关联方关系及资金占用披露不完整

Y公司2014年～2016年上半年的财务报告中有关预付账款的披露，以下情况并未提及。

（1）同H公司之间的联系：H公司的投资人为Y公司实际控制人的兄弟和母亲。

（2）同X之间的联系：2015年年底，X公司更名，同时主营工作也开始向广告及游戏过渡，并将唯一的银行账户使用权交与Y公司实际控制人。这意味着Y公司的财务人员能任意对X公司的关键印章及账户进行查询、使用。

（3）同W公司之间的联系：2016年年中，W公司将重要资料及关键印章交到了Y公司财务工作者的手中。与此同时，纳税事务也一律由其代理执行。此后不久，财务工作者为该公司申请了新的执照，促使其实现 “三证合一”。

根据《会计准则》的规定，以上联系均属关联方关系。

（二）会计师事务所的审计过失

1.过度信任政府补助文件

准则规定与资产相关的政府补助应在形成资产时冲减资产账面价值；与收益相关的政府补助应予以递延，待实际发生时计入营业外收入。Y公司两年来均违反原则，提前将资金归入运营利润中。利安达在开展审计活动期间，并未对政治部门实行补助的相关条例深入分析，而是仅凭猜测开展相关工作，致使形成较大缺陷，最终引发极大风险。

2.审计工作底稿的编制和复核工作执行不到位

在执行审计活动期间，事务所工作人员的失误致使底稿信息保存不完整。对于Y公司前两年获利较高的账款记录，事务所表示已采用询证函方式进行审核，然而底稿中既没有相关记载，也没有函证结果汇总及替代测试汇总。Y公司曾为利安达提出建议，即在最终会议期间，针对H公司以及Y公司资金的详细情况展开交流，然审计人员并未对该过程谈及的内容进行记载。

3.对担保事项缺乏充分关注

一方面，事务所没有对《股份转让系统信息披露》中着重提出的担保事件予以足够的重视；另一方面，工作人员对被审核单位提供信息的真实完整性未经核实。综合作用下利安达最终没能发现潜藏的担保事项。

4.审计程序不充分

首先针对账款，审计师事务所并未对影响较大的交易给出确认。其次，工作人员并未实施内部层级关系分析，这直接影响对关联方关系的判定。2014年，Y公司与H公司存在高额账款关联839.68万元，均被归入影视大类，审计人员却并未对该可疑事项开展严密详尽的工作。最后对Y公司利润高值的年度审核时，审计单位获取的资料均为被审计单位自制的，可信度不高。以上种种都指向事务所审计程序的不充分。

三、审计失败的原因分析

（一）事务所与审计人员的原因

1.事务所内部治理存在问题

该事务所中监督部门的权限低于合伙人，这在很大程度上抑制其发挥实质作用。开展审计工作过程中事务所失误频发，这种现象的产生可以归咎于高层管理人员没有对风险提高重视，同时也没有制定健全的评估制度，致使审计底稿出现严重误差。最后，审计工作者缺乏交流更是火上浇油，使问题愈演愈烈。

2.审计人员缺乏职业怀疑精神

该事务所自2011年起便接手Y公司的审计工作，造假现象系2014年执行的，但直至2016年11月Y公司资金链断裂，财务造假才浮出水面。该所与Y公司长达4年的客户关系也始终没让审计人员窥见其中端倪，可见审计人员对重大异常关联缺乏警惕，自身素养缺失。

3.风险评估程序不到位

2015年，我国报纸杂志行业发行量降幅达20%以上，而Y公司当年净利润却同比增长1559.59%。只要严格按照审计准则的要求进行行业了解，财务错报便不攻自破。然而由于审计人员执业水平有限或其他种种原因，会计师事务所最终没能注意到我国传媒行业的重大变化，没能戳穿Y公司利润虚高的谎言。此种粗心大意的错误暴露出该会计师事务所风险评估流于形式的严重缺陷。

4.函证程序不到位

审计单位对Y公司2014年、2015年应收账款、预付账款等会计科目采用寄发询证函的审计程序，但审计工作底稿中却没有发现一整套的与收发询证函有关的记录，也并没有函证结果汇总表及替代测试汇总表证明其确实严格执行了函证程序。

（二）Y公司内部控制存在缺陷

1.股权结构不合理

Y公司股权结构存在一股独大的现象。如表1所示，在新三板市场挂牌后的第一个会计期末，实际控制人合计持股比例高达64.33%，这意味着实际控制人在公司事务上拥有绝对控制权。后随着新股的增发，资本的流入使得其原有股权被稀释，到2015年年底减至34.09%，但这依然比前十大股东中剩余8人持股比例之和高出6.16%。剩余38.98%的股权则分散在260多名股东手中，这意味着在遇到重大决策事项时，即使其他股东与实际控制人意见相左，也很难抱团否决。正是这种现象的存在给实际控制人进行财务造假以吸引投资提供了方便，最终东窗事发。

表1 Y公司股权结构

2.治理层审议监督职能未落实到位

Y公司董事会成员共计8名。除两位实际控制人所学专业与传媒相关外，其他董事所具备的专业背景如法学、会计学等虽是成为董事的常属专业，但与Y公司动漫制作的主业并无关联。此外，这些董事并没有传媒行业的从业经历，加之自身本职工作上时间精力的限制，其他董事并不能真正参与到Y公司的大小琐碎事务中，自然也无法对实际控制人进行权利地制衡和决策的审议，因而董事会形同虚设。

Y公司监事会成员共计3名。其中两位是Y公司的员工，且直接受实际控制人管理，因而受利益的影响，这两人并不能毫无保留地对相关事项提出异议，更不能充分行使自己的监督职能。而另一位监事在湖北某小学任教师一职，可以说对公司治理毫无经验，即便手中持有Y公司股份40万股，所占比例仅达1.54%，这依然不能作为她话语权的保障。总体来看，监事会并不能起到实质性的监督作用。

四、研究结论

（一）事务所和审计人员质量控制不到位是审计失败的直接原因

上述分析表明Y公司作假手段并不高，然审计人员始终未揭露问题。这足可显见审计人员堪忧的执业水平和未勤勉尽职的职业态度。审计人员在对Y公司的年报审计过程中失误频出如函证程序不到位，忽略回函异常且未采取替代程序；审计底稿不完整；缺少对关联方资金往来事项的交流记录等都将本次审计指向失败的结局。

（二）被审计单位财务舞弊是审计失败的根本原因

财务舞弊源是出于粉饰报表，吸取更多资金用于自身发展。这本无可厚非，然越雷池的第一步发生且未被查出时，背后操控者享受到边缘化的利好却未承受任何实质性损失，这种快感诱使其更进一步，终落得常在河边走哪能不湿鞋的结局。归根结底还是被审计单位财务舞弊，轻视法律监管的存在，始终抱有侥幸心理。

五、案例启示

（一）会计师事务所和审计人员应加强风险防控和质量控制体系建设

审计项目组须严格按照准则要求执行审计程序，并辅以以前年度被识别的财务舞弊手段，必要时还可寻求专家助力，纵然财务舞弊手段层出不穷，相信将一切审计程序执行到位时定能有所收获。

（二）强化企业内部监管有利于杜绝审计失败

上市公司“一股独大”现象给企业内部治理带来巨大困难，因而须弱化其持股比例，从外部引入长期投资者来平衡股权分布状况。此外，强化监事会的权利可保证公司董事、高级管理层日常事务的合法性，发挥其在公司内部接触消息及时的优势进行初步直接有效的监督。此步骤执行到位，能从根源上杜绝财务舞弊事件的发生，减少后续不必要的麻烦。

（三）完善政府监管有利于防范审计失败

政府监管素来在所有规范中起带头作用，会计师事务所的风险控制体系也离不开法律的保障。40年来的审计发展还远远不够，截至今天，相关部门依然没有针对审计行业制定出一套专业的风险防范法律，仅仅在《注册准则》等条例中针对审计流程进行了简单的规定。此外，事务所在风险防范方面的条例并不健全，既定规则中也大多不明确，很大程度上加大了风险发生的几率。因而，监管部门提高重视程度，制定更加健全有效的法律规章必将成为风险防范的有力举措。