新会计准则下集团合并报表相关问题探讨

孟沙沙 正大投资股份有限公司

合并财务报表编制是企业合并工作中重要的一部分，通过合并报表可以了解本次合并为企业带来的资源，以及是否达到了资源整合的目的，但是这都建立在合并报表能够真实、有效地反映出企业财务状况的基础上，因此，合并报表的正确编制对企业的生产与发展来说都十分重要，必须引起高度的重视，为企业的长期发展奠定坚实的基础。在新会计准则下，集团合并报表要强调规范的、真实的会计信息披露，适应集团企业快速发展的节奏，增强母公司和子公司之间的联系，促进集团更健康有序、规范化的发展。

一、合并会计报表的重要意义

企业会计准则明确的规定，企业在对外投资的过程中，如果占被投资企业资本总额半数以上，或者是企业实质上拥有被投资企业控制权的，需要依照相关规定和要求，规范化的编制合并会计报表。合并财务报表涉及的内容和事项比较多，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表等，这些报表能够从不同方面，更为全面且细致地反映集团企业的实际经营情况和资金状况。合并会计报表能更全面、准确地反映一段时间内集团企业的真实财务状况、经营成果以及资金流运转和收支情况，对报表的深入分析，可以明确地了解到企业生产经营中的优势和不足，了解企业的盈利情况以及亏损情况，了解集团企业所控制的资产、需要承担的负债、实际的收入和业务活动开展发生的费用等信息，进而为企业的科学经营决策提供依据和参考。合并报表还可以将集团企业内部交易产生的各项收入以及利润及时剔除，真实、客观地反映集团企业的财务状况、经营发展状况，一定程度上有助于企业规避内部人为控制利润的现象。合并报表也能够为企业的管理者提供更全面的企业内部信息，方便了解企业内部信息，明确企业的资金流运转情况，并结合企业的战略目标、长远利益目标等，作出科学合理的决策，努力实现企业资金的优化配置，实现企业利益最大化的目标。通过多种方式进行合并，并实现其相互协调和促进，能有效增强企业的经济效益。同时，有助于国家准确的了解各个企业的实际情况，在此基础上科学合理调整和控制经济市场，针对性地制定一些发展策略，实现我国经济的可持续发展和稳步发展。

二、新会计准则下集团合并报表的现状问题

（一）合并方法和概念模糊

新会计准则下，集团合并报表工作实践中存在着合并方法不明确、概念模糊的问题，根据国际财务报告准则内容研究，其中有权益结合法与购买法两个概念，但是我国目前出台的关于合并报表的准则或操作指引中没有体现出这两个术语。集团企业在实务的合并报表工作中，对同一控制下的股权划转通常会采取权益结合法的合并方式，而对非同一控制下的股权划转，则会通过与购买法相类似的方式展开并购工作及合并处理。因此新会计准则中关于股权划转缺少相关的理论解释和文献支持，这导致了企业的并购活动面临着重重阻碍，导致了集团并购实践中存在着诸多的不规范之处和混乱的问题，因此新会计准则下的集团合并报表在合并方法方面不明确以及概念模糊的现象亟待改进。

（二）合并范围不明确

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，即投资方拥有对被投资方的权力。根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，同时满足下列条件的，视为实现控制权转移，分别是企业合并合同或协议已获股东大会等通过；企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续，合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务或经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。在新企业会计准则下，企业合并范围进一步扩大。一方面，新企业会计准则对暂时性控制合并没有明确规定，导致部分企业据此谋取私利或直接改变公司章程，同时可根据利润指标，随意调整合并范围。另一方面，新企业会计准则判断性概念的引入，直接给财务人员带来很大挑战。企业对控制、控制权转移判断有误，导致实操中合并范围不准确，进而影响合并报表的准确性、真实性。

（三）企业内部交易

企业合并会计报表工作的开展强调处理好企业内部交易合并的问题，尤其是一些大型的集团企业，其业务活动的开展存在比较多的内部交易，采用内部交易的方式一定程度上能降低企业的交易成本，并保证企业的产品质量。但是，如果集团企业的内部交易金额过大，或者是交易过于频繁，且在编制合并会计报表的时候，没有及时将这部分内部交易进行抵消，则对严重影响企业报表的准确性，导致出现利润、债权债务等重复计算的问题，无法全面、准确地反映企业的真实财务状况、经营成果以及资金流运转和收支情况，全面地了解企业的盈利情况以及亏损情况，了解集团企业所控制的资产、需要承担的负债、实际的收入和业务活动开展发生的费用等信息。而且企业内部交易的方式不同，所采用的抵消方式也存在一些差异，如果对此把握不准确，也会影响企业合并会计报表。

（四）财务人员专业能力不足，合并会计报表数字不准确

人才是集团公司可持续发展最重要的资源，懂财务、懂业务、懂管理、懂技术的财务人才更是集团公司管理体系的核心资源。现在很多大中型的集团公司都面临着财务人员梯队培养落后、人才队伍严重断层的情况，导致财务能力不能满足企业管理的需要，主要体现在以下几个方面：一是财务人员内部分工各自为政，工作衔接断档。集团公司的财务人员一般分为基础财务和管理财务，基础财务主要负责资金结算、会计核算，管理财务主要负责资金管理、预算管理、税务管理以及经营分析，一些集团公司长期以来不开展基础财务和管理财务交流轮岗，导致基础财务不懂财务管理、管理财务不懂会计核算，甚至出现合并会计报表分析和经营情况分析结果截然相反的情况，为管理层决策带来困惑；二是财务人员晋升通道不明确，财务骨干流失严重。近年来一些集团公司纷纷探索财务共享建设，旨在通过信息化技术代替人工处理可以标准化的财务工作，以达到减员增效的目的，但是缺乏共享财务、业务财务和战略财务梯队建设的顶层设计，也没有建立起完善可行的晋升通道，财务人员个人的职业规划与企业的人力发展规划无法对应，致使一些财务骨干纷纷选择转岗或离职，财务队伍呈现哑铃型分布，再加上传帮带机制不健全，人才青黄不接，合并会计报表的质量缺乏人力保障。三是不注重培训充电，财务人员专业能力提升缓慢。一些集团公司不重视对财务人员的专业培养，认为财务工作就是简单的记账、出报表，不愿意安排经费投入，财务人员自身还习惯于沿用过去的经验开展工作，不愿意主动汲取新知识、接受新变化，导致核算和报表的处理违背新会计准则规定，合并抵销规则长久不变，合并会计报表数据错漏百出，无法为管理层决策提供有力支撑。

三、新会计准则下集团合并报表的优化对策

（一）明确企业的合并方法与概念

新会计准则下，集团企业要对合并方法加以明确，确认与集团合并相关的概念和方式方法，对新会计准则中增添相关的概念，例如权益结合法、购买法，还要进行更进一步的解释和补充，完善集团的合并方法及相关概念。在利用权益结合法计算并购价格的过程中，是以并购企业目前的账面价值作为依据展开计算的，而在购买法中展开并购行为时，计算并购所付出的价格要以并购企业的公允价值作为重要的依据和参考，保证最终并购付出价格的计算结果准确性。在这两种方式应用下展开并购价格的会计核算工作，结果数据可能会略有不同。例如权益结合法下对轻资产企业的并购所获取的数据结果较低，由于这些公司商业价值大多数来自于未确认的无形资产（如客户关系、科研成果等），难以量化并且未在账面价值体现出来，导致企业在合并后获取的报告收益虚高。因此，合并的方法与概念明确是十分必要的一项措施，在新会计准则下，集团的合并报表需要强调会计核算工作的合理性、规范性，明确合并的方法和相关的概念，提高集团合并报表的工作水平、工作成效，消除集团合并会计报表中存在的不足。

（二）明确合并报表的合并范围

明确合并财务报表的合并范围是合并报表编制的首要环节，直接影响到合并报表的编制质量。新的企业会计准则已不再仅仅考虑持股比例，需要通过多角度进行判断，提高合并报表质量。一是通过穿透计算母公司“直接拥有、间接拥有”子公司持股比例，进而判断是否达到控制标准。二是正确区分母公司是否为投资性主体，进一步规范界定合并范围。三是对暂时性控制投资时间设定期限，以免遗漏未纳入合并，对实质性控制标准进行统一，从合并持股比例达到控制的被投资主体的合并纳入问题着手，对股权分散问题进行实质性控制。

（三）建立统一会计科目体系和合并业务流程

为更好地满足新时期企业合并会计报表的现实需要，强调在集团企业内部建立起统一的会计科目体系和合并业务流程，用以支撑合并会计报表工作的规范化开展和实施，以免因为一些不足和缺陷或者是操作失误而导致损失，也能够实现对企业内部关联交易对账、合并抵消逻辑等的规范。具体工作的开展强调综合考虑集团企业母公司、各个子公司的会计科目设置以及合并流程，结合集团企业的现实需要、合并会计报表编制的需要，形成一套集团层面的会计科目体系和合并业务流程规则，并对其中的一、二级会计科目合理设置、规范统一，监督在各子公司落实和执行，子公司日常工作的开展也不能够随意地修改，如果实在与自身的业务活动不符，需要进行变动或者是修改，要及时上报给集团，经过共同的协商和探讨之后统一变动。各个子公司需要规范化的设置二、三级会计科目，以支撑工作开展的需要。

（四）强化财务人员专业能力培养，提高报表质量和效率

为了提高合并会计报表数据的准确性和及时性，最直接、最有效的办法就是拥有一批专业能力和职业操守“双过硬”的财务人员，专业能力过硬能保证将个人对会计准则的正确理解和具体实际工作有机统一，职业操守过硬能保证不为了任何人的授意做出违背准则的行为，二者兼而有之可以从主观层面很大程度保证合并会计报表数据的准确性。建设一支“双过硬”的财务人员队伍可以采取以下措施：一是搭建“金字塔”人员梯队。塔基由校招生、转岗人员等新手组成，对人员门槛的要求较低；塔身由具备一定业务能力和工作经验的业务骨干组成，属于财务人员队伍的中流砥柱；塔尖由业务能力和工作能力超强的精英组成，这部分人员大部分已经处于财务领导岗位，集团公司应当高度重视财务人员队伍的队形，以人为本，不断强“基”固“身”，防止中坚力量流失造成队伍变成青黄不接的“哑铃型”。二是以培训、交流、轮岗等形式提升财务人员专业水平。集团公司应当每年安排一定的职工教育预算，组织开展专家讲座、职称辅导等多种形式的培训，结合奖惩措施，鼓励财务人员不断通过学习提升个人的专业能力，也可以安排财务人员参加一些外部优秀企业的财务经验交流和调研活动，开拓视野，增强实战能力，此外，还可以在集团公司内部开展人员交流、轮岗，加强经验学习借鉴，不断提高工作能力。

（五）建立健全监督机制

建立健全会计信息监督体系能够有效提升合并报表质量。首先应当从政府监督的角度进行考虑，如财政、审计以及税务等政府部门对企业合并报表的监督。其次是社会监督，如中介机构对于企业合并报表的监督。最后应当加强企业内部监督，如增加内审部门，健全内部控制制度。

四、结语

综上所述，要想确保合并报表的可靠性和及时性，就要从确定报表范围、合理估计公允价值和商誉以及按照实际情况确定会计方法等方面着手，提升企业合并报表的信息质量，在加强信息化建设的同时，也强调企业加强数据安全管理，确保合并报表信息化系统平台登录、使用的安全性、规范设置用户权限，做好备份管理工作等，以免影响数据完整性和准确性。企业内部要加强财会人员建设，确保其明确自身的职责和工作，有效规避重记、漏记、借贷方记反、数字输错、科目选错、辅助核算选错、现金流量选错等一系列问题，以免影响合并会计报表以及其作用的发挥。