沿海航海保障公共基础设施会计核算工作探思

谢嘉欣

（交通运输部南海航海保障中心，广东 广州 510000）

沿海航海保障公共基础设施是交通运输系统公共基础设施的重要组成部分，在保障水上交通安全、维护国家海上主权等方面发挥重要作用。交通运输部印发的《海事系统“十四五”发展规划》（以下简称“《规划》”）中提出，到2025 年基本建成覆盖全面、及时高效的航海保障体系，初步实现对国家管辖水域目标信息态势全面感知，深远海保障能力明显增强，服务中国船队全球航行。因此，科学合理地确认、计量、记录和报告沿海航海保障公共基础设施资产，对建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度，使沿海航海保障公共基础设施更好地服务航海事业发展、保障航行安全有重要意义。

伴随着国家“一带一路”发展战略的实施，我国沿海航海保障公共基础设施规模每年呈现递增趋势。摸清沿海航海保障公共基础设施的“家底”，做好顶层规划，将为国家“一带一路”发展提供强有力的保障和支撑。但是，由于我国原有的政府预算会计核算模式的局限及其他历史原因，长期以来，大量公共基础设施未纳入资产核算或未恰当核算。为解决这一问题，财政部于2017 年颁布了《政府会计准则第5 号——公共基础设施》（财会〔2017〕11 号，以下简称“11号文”）并规定自2018 年1 月1 日开始执行。为解决核算中存在的问题，2018 年12 月财政部印发了《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34 号，以下简称“34 号文”），对公共基础设施的记账主体、分类、初始入账价值等进一步进行了规定。因上述政策适用所有类型公共基础设施，无法体现交通运输行业的特点，交通运输部所属单位在执行过程中遇到了一些困难和问题，不仅影响到公共基础设施政府会计准则制度的有效实施，也影响到公共基础设施价值的真实性和完整性。为此，交通运输部联合财政部印发了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23 号，以下简称“23 号文”），对公路水路公共基础设施资产范围、会计核算中存在的问题进一步进行了规定。事实上，由于我国公路水路公共基础设施存量规模庞大、历史遗留问题复杂，虽然上述文件已颁布实施一段时间，但在实际执行过程中仍存一些问题，公路水路公共基础设施的核算工作进展并不顺利。现结合本单位工作实际，对交通运输系统沿海航海保障公共基础设施的会计核算工作提出相关问题及建议。

一、初始计量方面：加快调拨资产价值资料移交，推进重置成本标准制定，解决公共基础设施初始入账价值问题。

沿海航海保障公共基础设施的会计核算，首先要解决的问题是初始入账成本问题。虽然11 号文、34 号文、23 号文都强调了公共基础设施初始计量问题，但实际工作中，部分沿海航海保障公共基础设施初始入账成本仍未确定或难以确定，这是沿海航海保障公共基础设施会计核算工作进展缓慢的主要原因之一。该问题可分两方面阐述。

第一个问题，是公共基础设施建设主体和管理主体不一致，有关初始计量的原始资料尚未从建设单位移交至实际管理单位，导致初始记账成本尚未确认。部分沿海航海保障公共基础设施如灯塔，由中央其他部门或者地方政府部门负责建设，完工后交由交通运输部所属事业单位管理。按照23 号文“谁承担管理维护职责，由谁记账”，原则上应由直接承担后续支出责任情况的管养单位作为记账主体。但实际上，管养单位只是接收了建设单位实物资产的移交、未接收价值资产的移交，尤其是涉密的项目，因此无原始资料作为记账依据进行会计核算。

第二个问题，是初始计量原始价值资料不能准确获取，导致初始记账成本难以确认。部分沿海航海保障公共基础设施由于建造年代较为久远、相关管理人员变动、会计处理工作不规范（比如资产费用化）、盘盈等原因，导致初始构建成本原始资料（包括项目竣工财务决算资料、项目移交资料、项目投资预算、项目投资概算及建设成本资料等）查找困难，仅能根据评估价值或者重置成本确定初始入账成本。比如，我单位接收外单位航标进行后续管理，在移交过程中移交方无法提供相关凭据，只能依据同类资产近期市场价值、航标结构类型、规模、尺寸以及资产成新率等因素进行入账价值测算。

上述问题直接影响沿海航海保障公共基础设施初始计量的完整性和准确性。后续对该部分沿海航海保障公共基础设施进行维修扩建并符合资本化时，根据具体准则要求，需扣除被替换部分的账面价值，若无原始资料，该部分价值难以确定，只能根据评估价值或重置成本确定。事实上，与沿海航海保障公共基础设施相关的专业评估公司很少，评估价格也较难获取；而沿海航海保障公共基础设施的重置成本尚未有统一标准。

针对初始计量有关原始资料尚未移交，导致初始记账成本尚未确认的情况，建议采取以下措施推进该项工作：由财政部、主管部门和地方政府发文推动沿海航海保障公共基础设施项目建设单位移交资产入账原始资料给管养单位，如属涉密文件可视情况只提供价值信息或明确以名义金额入账。通常情况下，建设单位和管理单位不一致的公共基础设施，资产的原始资料移交是一个普遍存在的问题。管养单位无法得知该项目在建设单位的记账情况，无法单方面决定移交工作，这就需要财政部和地方政府出面进行协调，商项目建设单位和管养单位及其主管部门共同解决资产原始入账资料移交问题。否则，单靠部门或单位之间的协调，将会是一个长期的过程，甚至是没有结果的过程。总之，沿海航海保障公共基础设施初始入账价值的确认存在价值资料尚未移交导致无法确认的情况，需要财政部、地方政府和主管部门来共同协调推进。主管部门能推动的由主管部门进行确定；主管部门推动不了的，应该上报财政部，财政部应根据项目立项批复等情况与当地政府协商，并以文件形式予以明确。

针对初始计量原始价值资料不能准确获取，导致初始记账成本难以确认的情况，建议加快推进重置成本标准的制定。根据11号文规定，政府会计主体应当按照历史成本、评估价值、重置成本3 个层次，依次判断确定其初始入账成本。事实上，由于会计处理工作不规范，部分沿海航海保障公共基础设施存在难以获取历史成本的情况，如会计核算不规范、不统一，应该资本化的资产费用化，使得投入的原始成本数据较难获得，只能考虑采取评估价值或重置成本进行入账。而相关的专业评估公司很少，评估价格也较难获取。因此，对该部分存量资产的入账价值需要采取重置成本入账，这就涉及一个问题，即重置成本的标准如何制定。23 号文对重置成本的标准制定给出了指导意见，要求各有关部门和单位在2021 年6月30 日之前，按照权限制定并公布相关的重置成本标准。虽然重置成本标准制定的责任落实到具体单位，但因之前并无类似标准出台，缺乏相关的经验，为此，截至现在尚未出台沿海航海保障公共基础设施重置成本标准。目前，我单位航标类公共基础设施的重置成本标准主要从航标投保清单中的资产价值、航标移交协议或相关资料中涉及的航标建设费用、同类型航标的资产价值、航标上标体及灯器等各附属部件的价值这四个方面出发，综合考虑估算航标资产价值。建议主管单位开展实地调研，综合系统同类单位意见，加快制定沿海航海保障公共基础设施重置成本标准。在制定重置成本时应考虑以下2 个因素：一是可以从现有的相对完善的公共基础设施数据库里获取数据，利用大数据算法，计算出每类资产的加权平均数，以此作为重置成本标准。比如以航标为例，在估算航标价值时，可以采取型号、材质等基本类似的航标成本为依据，计算出各类航标的重置成本标准。二是在上述标准确定的情况下，各单位应充分考虑各入账公共基础设施的具体情况，对需要入账的具体公共基础设施进行实地调研，获取第一手资料，充分考虑和评估各项公共基础设施的实际情况，根据测算标准，结合具体情况确定重置成本。如航标的重置成本，在确定的标准上应主要参考结构类型、规模、尺寸、材质等，同时也要考虑已使用年限等因素，在此基础上，通过合理方法计算出该项资产的重置成本。

二、后续计量方面：进一步统一和细化沿海航海保障公共基础设施的会计核算要求，统一折旧计提标准，解决公共基础设施后续计量问题。

根据23 号文，沿海航海保障公共基础设施是水路公共基础设施的组成部分，主要包括沿海航道、航标和其他助航设施。与本单位相关的主要包括航标和其他助航设施两类。航标包括视觉航标、音响航标和无线电航标，其他助航设施包括基础测绘设施、海岸电台、水位系统等。同时，该文通过《公路水路公共基础设施资产构成表》和《公路水路公共基础设施会计明细科目及编码表》明确各类公路水路公共基础设施的详细构成与对应的会计明细科目，为公路水路公共基础设施的会计核算提供指引。前表按级（共六级）对各类公路水路公共基础设施进行细分，后表按会计明细科目级次（共七级）对各类公路水路公共基础设施进行细分，其中，构成表和会计明细科目表中的沿海航海保障公共基础设施都分类至第五级。通过调研，各沿海航海保障单位对于沿海航海保障公共基础设施的管理范围和管理模式不一，后续计量也存在差异，尤其是航标。比如视觉航标中的灯浮标，由灯架、浮鼓、灯器、望板、沉块、锚链等组成，各组成部分的单件价值大部分符合固定资产价值确认条件，但实际上由于灯浮标存在以下特点：一是吊换吊检频率较高，已投放和未投放灯浮标之间变动频繁；二是灯浮标受船舶碰撞、台风等因素影响，漂失或损毁概率较大，灯浮标使用情况变动较大；三是组成部分的灯器、锚链等易耗，各沿海航海保障单位会计核算方式差异较大。有的单位严格按照固定资产定义对灯浮标进行确认，投放海上使用并开始提供公共服务前，灯浮标各组成部分作为固定资产管理，按相应类别进行折旧，当原标位灯浮标需维修撤标时，作为固定资产管理的各组成部分被替换到海上使用并提供公共服务时，符合资本化要求的资本化，不符合资本化要求的费用化处理。有的单位购置入账时作为公共基础设施管理，报废时才减少公共基础设施价值。有的单位将灯浮标作为存货管理，投放海上使用并开始提供公共服务时直接费用化。上述第一种做法工作量大，需频繁变更公共基础设施价值和固定资产价值，且存在大量未到报废年限已无法继续使用的资产，无法真实反映该类资产的使用状态和实际需求；第二种做法工作量小，核算简单，但不能真实反映公共基础设施价值；第三种做法工作量小，核算简单，但不利于单位资产管理，也不符合11 号文要求。

针对上述问题，建议主管部门对沿海航海保障单位执行23 号文的情况展开充分调研，沿海航海保障单位根据国家和上级办法并结合单位实际制定细则，通过细则进一步明确沿海航海保障公共基础设施核算范围，进一步细化《公路水路公共基础设施资产构成表》和《公路水路公共基础设施会计明细科目及编码表》的明细类目，统一和规范沿海航海保障公共基础设施的确认和计量。

另外，11 号文提到政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，并根据公共基础设施的性质和使用情况，合理确定公共基础设施的折旧年限。而34 号文中规定，在国务院财政部门对公共基础设施折旧（摊销）年限作出规定之前，单位在公共基础设施首次入账时暂不考虑补提折旧（摊销），初始入账后也暂不计提折旧（摊销）。因此，建议财政部门加快出台各类公共基础设施折旧年限的指导意见，统一同类公共基础设施的折旧标准，真实反映国家公共基础设施价值。

沿海航海保障单位应根据《政府会计准则制度解释第4 号》（财会〔2021〕33 号）关于公共基础设施后续支出的会计处理的要求，结合主管部门对维修养护、改建扩建等的规定以及本单位实际，规范本单位公共基础设施后续支出资本化和费用化划分的具体会计政策。

三、信息化建设方面：加强信息化建设，提高公共基础设施会计核算的完整性、准确性和管理效率。

为适应公共基础设施规模大、管理复杂等特点，更加准确、高效地核算和管理公共基础设施，建议由主管部门牵头建立公共基础设施信息化管理平台，或者在原有资产管理系统中增加公共基础设施管理模块，核算和归集公共基础设施成本及分类核算情况，记录实物资产和对应价值的分割、移交和维护管理情况，在会计核算中，既能体现整体资产的价值，又能满足各下属会计主体对各自管理部分资产价值的核算。公共基础设施信息化管理平台的建设应关注以下三方面：一是与财务核算系统对接，实现资产管理、财务核算一体化；二是与业务管理相结合，从项目立项、资金来源、实时状态等方面进行详细记录，不仅满足财务核算的需要也满足业务管理的需要；三是与资产管理系统相结合，沿海航海保障公共基础设施属于交通部门的重要资产，但并不是唯一资产，要注意与单位的资产管理系统结合，完整反映单位资产情况。

11 号文和23 号文的印发使公共基础设施的建设、管理单位开始重视公共基础设施的会计核算和管理等工作，但多年的历史遗留问题使得各单位在实际工作中存在不同程度的困难，各单位特别是主要负责人要深刻认识到公共基础设施会计核算所面临的困难，增强紧迫感和责任感，积极落实准则制度和通知要求，上下联动，通力合作，加快制定公共基础设施核算工作的实施办法、细则，推动公共基础设施的会计核算，提高公共基础设施管理水平。