新收入准则对建筑施工企业影响的研究

王东刚

（中铁五局集团有限公司，广东 广州 510630）

一、新收入准则的实施背景

在企业会计计量与确认中，收入的确认历来是一个重大议题，对于收入核算的基本要求是准确的反映企业经营情况，这也是财务信息使用者对会计核算成果的基本要求。然而由于经济形势与经济环境的影响以及会计核算的复杂性，准确的计算企业的收入却面临着重大的挑战。一方面，伴随我国市场经济日新月异的高速度发展和“一带一路”的推行以及俄乌战争以来世纪经济环境的变动，我国企业在国内外市场上充分发挥着更加重要的作用，并且更多地融入到国际资本市场中。这就要求企业会计信息更加准确、透明，也要求我国的收入核算方法与国际收入核算方法趋于一致。但另一方面，由于贸易问题在快速发展的市场经济中变得越来越复杂化，企业的营销策略以及会计确认方式也在不断演变，因此收入的确认也变得越来越复杂。

为了规范会计核算，准确地反映经济成果，给会计信息使用者提供更可靠的会计信息；为了使我国收入确认准则与国际收入确认准则越来越接近，为国内企业更多地参与国际贸易扫清会计语言障碍，财政部将2018 年开始实施14 号会计准则，即新收入准则。它合并了原收入准则和建造合同准则，并规定于2021 年1 月1 日全面实施，并允许企业提前采取行动。新收入准则不再区分行业类别，适用于国内所有行业的企业，对国内所有企业都产生了深远的影响，特别是对商品销售业与建筑施工业的影响最为明显。旧准则中商品销售按照原14 号准则——商品销售收入确认准则确定收入，而建筑施工企业的收入确认则按照15 号准则——建造合同准则确定收入，而新收入准则将所有企业的收入确认统一适用新收入准则，从而新收入准则的调控范围比原准则扩大。

二、新收入准则与旧收入准则的不同以及特征

与旧收入准则相比，新收入准则最显著的变化是它不再受行业类别的限制且更加符合国际会计准则。原收入准则以是否将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方为标准判断收入是否实现，而新收入准则以是否将销售商品的控制权转移给购买方为标准判断收入是否实现，从而更好地反映企业的收入确认情况。新收入准则对收入的确认一般分五个步骤，即“五步法”。而这五个步骤是所有公司都必须遵守的以合同为基石的中心基本原则。这五个步骤分别是：认定与用户订立的合约，确认每一项履约服务，并将支付费用分摊至各单项履行的契约服务，最终确认收入。“五步法”模式则是一种更加灵活的收入确认方式，可以更好地反映中小企业的实际情况。

对比旧收入确认准则，新收入准则有以下两点不同：

（一）建造合同某项义务是否与合同中的其他义务可单独或明确区分

建筑施工企业的建筑过程是一种涉及内容相对较为广泛的，综合性的生产活动，它包含建造合同中的商品以及相关服务的购销活动。如果建造合同中各项义务综合性高、依赖度较高，则应该对合同中各单项履约义务予以重视，以各单项履约义务统一作为合同履约标准，从而为能够全面保障建造活动顺利进行并履行应尽义务。如果相反，企业各项合同义务之间相互性和关联性较低，则各单项合同义务应分别作为履约义务进行收入确认。

（二）在某一时段内还是在某一时点进行收入确认

建造合同中一个相对较为明显的问题是：在原建造合同的准则下，当企业业务符合建造合同定义时，就按照完工百分比法确认收入和成本，因此原建造合同准则下是按照时点指标确认收入。根据新收入准则，只有当契约条件满足特定规范时，企业才能在时点确认收入，但是如果满足多个指标，企业应在指定期间内确认收入。

三、新收入准则的优点

新收入准则旨在规范企业会计核算确认、计算和财务报表的行为，以保证会计数据的准确度和可信度，并且提出了会计报告的要求：向股东提交关于企业财务管理、利润的完整资料，以便他们能够更好地理解公司经营者的责任，从而做出更加明智的财务管理决定。新收入准则的制定旨在统一会计核算标准，以保证会计数据的准确度和可信度，同时也要满足国家市场管制的要求，使各方能够更好地了解企业财务和利润，并加强对企业经营的控制。当然这种以“三个满足”为会计目标的做法具有一定的局限性，因为它缺乏内在的逻辑基础，从而导致不同概念之间存在矛盾，但毕竟新收入准则的目标更加明确。

另外，相关学者也论述了新收入准则的其他优点，此处不再一一论述。

四、新收入准则实施以后建筑施工企业收入确认依然存在的缺陷

新收入准则对我国建筑施工企业收入核算起到了很好的推进作用，它的好处是显而易见的，且经过多位学者专家的论证。但不可否认的是，新收入准则是属于社会学科中的法规性文件，正如所有的法规文件一样，新收入准则不可能完全毫无偏差的包含收入核算的所有方面，因此新收入准则有不可避免的缺陷。例如，丁冬梅指出新收入准则具有增加会计科目、使会计核算难度增大，主观判断增多，信息披露监管难度增大等缺陷[2]；周珊也指出了新收入准则在房地产企业收入确认中的不足[3]；张丽也认为履约进度不能合理确定收入进度[4]。尽管新收入准则的缺陷是瑕不掩瑜的，它不足以撼动新收入准则的优越性，但是我们需要以客观的态度，甚至吹毛求疵的态度来审视新收入准则，挑出它固有的缺陷，从而为以后的收入准则的完善提供更加合理的建议。以下本文就立足于建筑施工企业，对新收入准则在施工企业核算中的缺陷进行论证，但这些缺陷却不限于建筑施工企业。

（一）新收入准则与会计核算准则相冲突

首先,与同一性原则相冲突。同一性原则是可比性原则的一个方面，它要求不同企业同一时期内对相同或者类似的业务采用相同的会计政策，从而使不同企业间相同的业务具有对比性。新的收入准则在施工企业收入确认时可以通过实际测量的进度、评估已经完成的任务、达到的里程碑、时间进展、已完成或交付产品等投入法来确认履行义务的速度，也可以根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度——即产出法来确定履约进度。却没有明确规定某种方法具体适应的条件或企业类别，这就使得同类企业在选择履约进度时可以选用不同的方法，而企业在规定范围内的选择某种收入确认方法都符合会计准则的规定。以施工企业来说既可以选择投入法中的里程碑法，也可以按照时间进度或者某一成本指标的投入量，更甚者也可以采用产出法来确认收入。这样使得同一类型的企业收入确认由于选择的履约进度方法不同而出现差异，从而确定的收入成本会有暂时性差异，使会计信息失去可比性。

其次，与客观性原则冲突。客观性原则包括真实性与可靠性，它要求企业财务反映的经济情况必须与企业的经营实际相符合。这意味着财务核算必须符合法律法规以及客观实际，并且能反映经营业务的真实结果。但是新收入准则在收入的确认上却有大量的人为估计，虽然合理的估计也是确定收入的手段。但是人为的估计总会受限于个人专业知识以及主观判断，因此凭借个人估计的会计信息或会与真实性原则冲突。例如，公司需要评估一项约定是否满足新收入准则模型下的合同，尤其是一些非书面的合同，特别是在合同的修改判断中公司将需要确定新修改的合同是否形成一项新的与客户订立的合同还是作为现有合同的一部分进行处理。而这种判断理论上讲可以客观公正，但是缺乏判断的统一标准，会导致不同的企业之间仁者见仁的情况。再如，新准则在确定提供服务的收入时规定应在一段时间内确认，而在确定销售商品的收入时规定应在某一时点确认，但却并没有说明怎样判断一项经营活动是应被视为销售商品还是提供服务[4]。这种规定就会使得不同的企业在判断同一业务时候会出现偏差，从而导致收入确认方法判断因人而异，从而与真实性原则冲突。

（二）新收入准则在建筑施工企业收入核算中遇到的问题

首先，新收入准则依然存在原建造合同准则在施工企业收入核算的缺陷。新收入准则在建筑施工企业确认收入时规定按履约进度法确认收入，而原建造合同准则规定施工企业收入确认按完工百分比法确认，但两种对收入的计算方法几乎毫无差别。雷飞飞认为投入法类似原建造合同准则成本法确认完工进度；产出法类似原建造合同准则工作量法确认完工进度[5]。而在施工企业实务操作中，当一项合同确认以后，产出法与工作量法完全一致，而投入法又与成本法几乎无差别。而在新收入准则实施之前已经有大量学者在讨论完工百分比法的缺陷，其中就包括收入计算方面的缺陷。例如，完工百分比法可以虚增或人为调节利润，因此在同一合同下与完工百分比法几乎完全相同的履约进度法不可避免的带有原完工百分比法的缺陷，而新收入准则对此却没有有效的规避手段。

其次，“里程碑”法确认履约进度存在导致的会计信息失真的问题。所谓“里程碑”是新收入准则中确认履约进度的一种方法，它是归属于产出法中的一种方法。它的主要内涵是完成标志性工程进度确认收入的一种方法，在每个里程碑进度前会计报表日不确认合同毛利，收入就等于投入的成本。这样在报表日没有达到里程碑确定的合同履约进度时，就会产生确认的报表收入与实际收入产生的差异，从而导致会计信息失真。

举例说明如下：某房建工程核定在地基建成之后确认履约进度为30%，主体工程完成后确认履约进度为80%，而所有工程完工后确认完工进度为100%，工程总量10000万元，项目毛利为10%。工程11 月份开工，1 月份底完成地基施工，而企业按季度编制报表。在12 月底工程达到施工的20%，但是又没有达到里程碑法确定的基础工程完工的程度，因此应按投入的成本确认收入10000×（1-10%）×20%=1800 万元，此时不确认工程毛利。但如果施工过程规范，成本效益控制合理，实际施工企业应按确认完工进度应确认收入10000 万元的20%，即2000 万元，实际发生的为成本1800 万元，此时会有工程毛利200 万元。因此用里程碑法会导致报表日确认的收入、毛利与实际产生差异，这也从某种程度上说新收入准则会导致会计信息的失真。

五、对新收入准则的建议

新收入准则虽然是目前与国际接轨的最新收入确认准则，但如上文所述，依然存在一些缺陷，对新收入准则的缺陷建议如下：

（一）出台细则明确实施标准

新收入准则是适用于所有企业的收入确认方法，因此不可避免地会出现规定的漏洞，例如多种方法的选择问题，因为一方面要考虑到所有企业的情况，又要特殊行业的特殊性。因此，应出台细则来规定企业在什么情况下可以采用哪种具体的方法，尽量让同类企业使用相同的收入确认方法，以规避与可比性原则冲突的问题。同样细则可以明确规定里程碑法适用于那些用里程碑法确认的履约进度与实际进度相差较小的单位，这样就可以避免里程碑法确认收入导致的会计信息失真的问题，因为根据会计核算的重要性原则，对不具有实质性影响的微小差异可以忽略不计。

（二）进一步对收入理论的研究，规避收入确认的人为估计因素。

对于收入准则导致会计失真问题，主要是由于新收入准则中人为估计因素较多，因此进一步加强新收入准则的理论研究，尽量把一些人为估计因素量化，以避免人为估计导致的差异。另外，新收入准则在确认建筑施工企业收入时由于新收入准则的履约进度法几乎全盘引入旧准则收入核算的完工百分比法，因此没有改变原建造合同准则中的完工百分比法确认收入的缺陷，只是收入核算的前期加强了对收入确认合同的管理环节，因此自然不能解决原完工百分比法在收入核算上的固有缺陷。因此应进一步加强理论研究，对理论进行完善，从而达到对这种缺陷的改进。而在原建造合同确认收入的完工百分比法中，虽然有学者指出完工百分比法在施工企业收入确认中缺陷，但是对缺陷的改进的研究较少，为数不多的建议也不具有普遍可操作性，因此百分比法确认收入的缺陷没有得到很好的解决。

结语

新收入准则是与国际收入确认准则越来越接轨的收入确认准则，是目前最科学的确定收入的准则，但是不可否认新收入准则也有不可避免的缺陷，特别是在施工企业应用中，尽管相对于其优点来说是这些缺陷是较小的，但做为财务的理论工作者或者实务工作者，企业应加强这方面的研究，从而推动准则的进一步优化，从而更准确的反映企业的财务状况。