对房地产开发项目的税务筹划研究

黄明英

(广东中盈产业发展有限公司，广东 广州 511458)

1 引言

进入新常态发展后，房价在过往“炒作”中已经远远高于多数居民承受范围，针对居民“买房难”问题，国家提出了“房产税”“限购”等政策约束，由此也加快了房地产行业经济下行速度，房市接连“暴雷”，烂尾楼过多等更是进一步恶化房地产企业经营环境。在此背景下，房地产企业继续减轻各类负担，才能有能力实现转型升级。

税负作为房地产企业经营中的重要“负担”，借助当前国家减税降费政策来降低税费支出是房地产企业节本增效计划中的重要一环，因而做好税务筹划也成为企业当前管理的重点。不过房地产开发项目涉及多项税种，涉税事项较为复杂，了解项目各环节涉税情况并探究筹划路径，对提高房地产企业税务筹划水平有着积极的现实意义。

2 房地产企业开发项目特点及项目各环节涉及的税种分析

2.1 房地产企业开发项目特点

2.1.1 开发周期较长

房地产开发项目从取得土地、开发、设计勘察、施工到最终竣工验收，少则三四年，多则七八年不止，相比一般产品项目而言，房地产开发项目无疑不是一个快周转销售产品。较长的开发周期也意味着其需要经历多个会计期间，而且项目开发不同时段产生的经济行为也存在较大差异，涉税事项复杂，这也使得企业需要分段进行税收筹划。

2.1.2 资金需求量较大

房地产项目开发中，基本由房地产企业垫资进行，虽然有预售可以收取预收款，但土地取得费用、材料采购费用、设备采购费用、设计费用、人工费用等都是大额支出，需要大量资金投入。

目前，房地产企业取得资金的途径主要包括权益融资和债务融资两种，其中银行贷款更是房地产企业开发项目时最常用的手段，利息支出费用也较高。依据税法及相关政策，不同融资方式下，资金成本支出扣除比例也存在较大限制。

2.2 涉税情况分析

2.2.1 项目前期准备阶段

前期准备阶段主要包括项目立项审批、开发方案设计、土地使用权购买、市场行情调查、确定筹资方式和渠道、寻找施工合作方、取得各类许可证等活动，虽然准备工作较多，但并未有太多的涉税处理业务，需要缴纳的税种为：土地使用权取得时的契税、印花税、土地使用税等。

2.2.2 项目施工阶段

项目施工阶段中，房地产企业需要采购设备、砂石、木材以及其他建筑材料，招标选择施工队，委托监理。这一环节也是房地产企业项目开发时主要的成本支出环节，资金支出、合同签订、处理开发成本等各环节都存在税务筹划空间。

其中，产生的涉税事项包括各类合同的印花税、增值税进项税额的取得、融资费用成本化等，涉及的税种包括印花税、增值税等，税收筹划重点也集中在合同签订、票据取得以及费用处理方面。

2.2.3 项目销售阶段

这一阶段，房地产企业需要进行的业务主要为取得预售许可证、开展营销工作、进行房产销售等，涉税事项包括预征土地增值税、预缴增值税、计算企业所得税毛利额等，企业需关注是否足额、准确、及时地计缴相关税费。

3 房地产企业开发项目税务筹划的实操建议

结合房地产企业开发项目各阶段涉税情况，针对房地产企业开发项目税务筹划工作，提出以下实操建议。

3.1 项目立项准备阶段

相比一般企业，房地产企业开发项目占有土地面积较大，所需缴纳的土地使用税也较多。而且项目开发时签订的建筑施工合同、购销合同、产权转移书据、借款合同、加工承揽合同等都涉及印花税的缴纳，虽然印花税税率较低，但项目合同金额通常较大，基于此计算得到的印花税支出也并不少。结合实践经验，在项目立项准备阶段，房地产企业税务筹划方法主要包括以下两种。

3.1.1 小规模纳税人优惠的应用

根据财税相关政策，地方政府可以在50%范围内减征小规模纳税人印花税、土地使用税等，部分地区甚至允许小规模纳税人在享受其他印花税、城镇土地使用税减免政策优惠的基础上叠加减扣。因而实践中，房地产企业可以考虑在项目开发时，成立一个新公司，选择按照小规模纳税人身份享受相关优惠政策，合法扣减印花税、土地使用税等。待企业逐步推进开发，在充分考虑项目进度的基础上，结合实际时点再转为一般纳税人。这样企业既可以享受城镇土地使用税、印花税减征优惠，亦能满足后续合法地进行增值税进项抵扣，让节税收益最大化。

3.1.2 调整项目合同

首先，基于印花税筹划角度，印花税计征以企业签订的合同金额为依据。“营改增”后，房地产企业在签订合同时，可以约定含税价格和不含税价格，如果在合同中注明的是不含税金额，则企业在计算印花税时可以按照不含税金额进行计征。比如A房地产企业签订的建筑安装合同，合同含税金额为109万元，若企业选择将增值税单独列支，即在合同中约定不含增值税金额为100万元，增值税为9万元，此时在计算印花税时应以100万元为依据。因而房地产企业在签订各项合同时，应尽量将增值税单独列明，以保证企业可以按照不含增值税合同价格来计算印花税，避免多缴税。另外，在合同书立时就已经发生了印花税纳税义务，房地产企业在项目开发经营中，如果存在已签订合同但退房、合同中止等情况时，虽然从法理上这项经济业务已经取消，企业可以申请退还多缴税额，但印花税只看合同签订信息，即合同签订后无论是否出现合同解除问题，印花税都需按照原有合同计缴。

其次，基于城镇土地使用税角度，依据税法规定，房地产企业依据“招拍挂”取得土地后，应从土地出让合同约定的交付土地时间的次月开始计征城镇土地使用税。如果在签订合同时，没有约定土地交付时间或是约定时间不够明确，则从合同签订的次月计征土地使用税。一般而言，房地产企业拿到土地后，短期内就会签订土地出让合同，而真正取得土地的时间往往较长，如果未能有效在合同中约定土地交付时间，实际合同交付时间和合同签订时间相差几个月，那么按照税法规定，由于交付时间不明确，所以从合同签订次月开始，房地产企业就需要缴纳土地使用税，从而使得房地产企业多承担一部分税额。因而，在签订土地出让合同时，房地产企业应明确土地交付时间。

3.2 项目建设阶段

项目建设阶段，前期审批时，房地产企业需要注意项目分期问题及所开发产品的类型及比例划分，这会影响企业土地增值税的征收。而在具体实施过程中，融资、项目承包方式等，则会影响增值税、企业所得税等的征收。基于实践经验，在房地产项目建设阶段，房地产企业税务筹划要点包括以下三方面。

3.2.1 合理选择项目分期及开发产品类型

首先，在项目分期方面，部分房地产企业在项目开发时，出于规划、资金等方面的考虑，会选择分期开发。而根据土地增值税相关税法规定，分期开发的项目，需以分期单位为对象进行土地增值税的清算，且每期计算得到的增值额不能进行合并，因而实践中可能出现一期项目增值额为正，需要缴纳土地增值税；三期项目增值额为负，不需要缴纳土地增值税。总体上，由于各期正负不能抵扣，因而实缴土地增值税偏高。故而在前期项目规划阶段，房地产企业需提前测算各期项目的增值额，适当调整，平衡好各期项目的土地增值税增值率，避免多缴税。

其次，在项目开发产品类型选择时，一般将房产项目分为普通住宅和非普通住宅，由于普通住宅可以享受免征土地增值税的政策，实践中通常分别核算增值额。不过在开发项目类型划分上，部分地区会有更细致的分法，比如分为普通住宅、非普通住宅、商业用房、其他类型房地产等，依据规定，不同类型的房地产需要分别计算收入、可扣除项目金额、增值额、土地增值税，且彼此增值额不能弥补，因而容易出现产品分类越细，整体的土地增值税税负越高的现象。比如A房地产企业按照商业用房和非普通住宅分别核算土地增值税，假设商业用房增值额为-1300万元，而非普通住宅增值额为1500万元，虽然整体上看似A房地产企业项目增值额为200万元，但由于不同类型的房地产需要分别核算，且不允许相互弥补，因而实际上，A房地产企业缴纳的土地增值税为1500万元。故而，房地产企业在划分产品类型时，应先明确当地税务机关是否有特殊要求，以税务机关要求的项目类型分类标准测算土地增值税，据此来选择产品类型以及调整不同产品类型的开发规划。

最后，房地产企业还需考虑精装房和毛坯房的占比。根据市场情况来看，精装房所用的各类家用电器、软装支出、家具等，多数可以获得13%的增值税专票，故而房地产企业可以通过适当增加精装房的比例来获得更多的进项抵扣额，从而达到降低企业增值税的目的。同时，企业在精装修时的支出，也可以在计算土地增值税时进行列支，且硬装部分支出可以享受20%的加计扣除优惠。另外，精装修也能有更高的销售价格，能够直接提高企业利润，更有利于企业经营发展。

3.2.2 融资方式的选择

房地产企业在项目开发时需要大量资金投入，融资是解决企业资金需求的主要渠道，其中债务融资更是最常见的融资方式。从各类税法规定来看，借款产生的利息支出，即便是可以取得增值税专票，但也不能进行进项抵扣。因而利息支出主要和企业所得税和土地增值税的筹划有关联。

首先，在企业所得税方面，若房地产企业的借款可以取得金融机构的借款证明，则允许企业在税前据实列支，向非金融机构的借款利息支出在不超过同期同类商业银行借款利率水平的前提下，可以税前列支。

其次，在土地增值税方面，如若房地产企业能够取得金融机构借款证明，在不超过同期同类借款利率的基础上可以据实扣除，而房地产开发费用在不超过开发成本和取得土地成本之和的5%以内计算扣除；若房地产企业无法取得借款证明，则可以将利息支出和房地产开发成本一起核算，在不超过开发成本和取得土地成本之和的10%以内计算扣除。因而，在融资过程中，房地产企业需综合同期商业银行借款利率、利息支出额度、实际融资利率等，测算两种方式下土地增值税扣除金额，从而合理做出选择。

3.2.3 项目承包方式的选择

常见的项目承包方式包括甲供工程和工程直接外包两种。在甲供工程方式下，房地产企业可以自行采购部分材料，取得的是13%的增值税专用发票。而工程直接外包则是和建筑企业签订合同，材料由建筑企业采购，实际项目承包取得的是建筑业9%的增值税专用发票，两者相差4%的增值税进项税额。因而房地产企业在工程出包前，需提前规划好出包计划，比如和电梯安装公司分别签订电梯采购合同和安装合同，则企业可以分别取得13%税率和9%税率的增值税进项税额。不过税法也规定了，建筑企业在开展甲供工程时，可以选择简易计税法，适用于3%的增值税税率，此时房地产企业只能取得3%税率的进项税额。实践中，房地产企业需和建筑企业、安装公司等做好沟通，在合同中明确各项服务的税率，结合材料采购费用、施工费用等合理测算不同项目承包方式下房地产企业可取得的增值税进项抵扣额，以便合理选择。

3.3 项目销售阶段

3.3.1 销售价格

理论上，销售价格越高，房地产销售收入越好。不过虽然更高的销售价格能增加企业会计利润，但单价的提升也会导致增值额增加，影响企业土地增值税和企业所得税的计算，甚至可能会出现利润不增反降的情况。而且过高的房价也会破坏房地产市场的平衡性，引起客户流失。

因而，在制定销售价格时，房地产企业需测算不同价格下企业土地增值税和企业所得税额的税负情况，以净利润最大化为原则，制定适宜的销售价格。

3.3.2 产品完工时点

依据规定，房地产企业出售房产时，在预售阶段销售还未完工的房产取得的收入，需要按照当地计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额中。等项目开发完成后，再结转收入和计税成本，同时根据计算得到的实际毛利额，计算出其和预计毛利额的差值，计入当期应纳税所得额。如果房地产企业实际毛利额低于预计毛利额，使得企业当年应纳税所得额为负时，不能直接申报退税，只能依据结转亏损弥补政策进行扣减，若企业项目结束后没有其他利润来源，仍然有亏损结转，则无法继续弥补。股热房地产企业在预售房产时，如果预期项目销售周期较短，比如在一两年内就可以完成绝大多数房产的预售，则房地产企业应及时测算毛利额，若数额低于预计毛利额，则需提早做好产品完工准备，避免出现大额亏损弥补需求，实现少缴企业所得税的目的。当然，如果房地产企业测算的实际毛利额高于规定的计税毛利额，则房地产企业可以适时延迟完工时间，通过递延纳税来达到节税目标。

3.3.3 土地增值税清算时点

达到土地增值税清算要求的房产项目，需及时进行清算管理，因而在这一环节中主要的筹划对象为清算时点。由于房地产企业在预售阶段在收到房产预售款时需要预缴土地增值税，因而如果房地产企业在项目开发时，其增值额未超过0，则房地产企业应让项目尽快达到清算要求，提前清算，尽快退还被占用的资金。

如果项目增值额为正数，且房地产企业需要补缴税时，则可以在合法的前提下，适当推迟清算条件的达成，递延土地增值税纳税时间，既增加了这部分税金的投资价值，也达到了“节税”目的。

3.3.4 发票取得及预提费用

首先，发票是企业税务筹划的依据，销售阶段房地产企业需要大量的销售人员来进行推广和宣传，由此也产生了大量的人工成本，如果直接聘用人员，则房地产企业无法取得发票，而且一旦楼盘销售完，会产生大量的闲置人员，增加企业管理成本。因而房地产企业可以采用劳务派遣方式，和劳务派遣公司合作，既能获得增值税专票，还能省去人力资源管理成本。

其次，依据相关规定，房地产企业有证明可以证实由于决算未完成而未全额取得出包工程款全额发票的、符合规定未完工的公共配套设施费用、企业承担应上缴政府还未上缴的费用，可以预提，因而在达到完工条件时，如果房地产企业存在上述三项费用中的一项或几项，应在税法规定的范围内充分计提，以此达到递延纳税的目的。

4 房地产开发项目税务筹划落实的保障措施

4.1 加强会计核算，健全财务管理制度

会计核算是财税工作开展的基础，房地产企业还需健全财务管理制度，建立会计核算督查机制，规范合同管理、票据管理，按照规定编制准确的会计凭证，记录真实的涉税数据，保证会计核算工作的合规性和合理性，让财税人员可以精准判断企业经营情况，提高税务筹划方案的有效性及针对性。

4.2 加大对财税人员的培养

财税人员是税务筹划工作的主要负责人员，财税人员能力直接关系到税务筹划方案是否准确和合理，为此房地产企业还需加大对财税人员的培养，尽可能招募一些有经验、分析能力强的税务人才，组建税务管理团队，利用其丰富的经验和专业的筹划知识帮助企业做好涉税事项处理、税务筹划方案编制等工作，保证预期税务筹划目标的实现。

4.3 加强和税务机关的沟通，搞好税企关系

税收筹划以税收政策、税法为基础，由于不同地方税务机关对税收政策的解读可能存在差异，因而房地产企业还需和项目所在地税务机关打好交道，实时咨询，明确税务机关涉税事项处理要求，保证企业税务筹划思路和税务机关人员认知相一致，从而避免不必要的稽查和纠正，实现预期节税目标。

5 结论

综上所述，房地产企业涉税事项覆盖项目开发各阶段，因而企业需针对项目实施各环节涉税情况，有针对性地分析其中存在的涉税业务，确定税务筹划方向，确定税务筹划方案。

同时，企业还需重视会计核算、财税人员的培养以及税企关系的优化，才能保证企业税务筹划的时效性，实现有效节税。