业财融合背景下公立医院管理会计研究

李珊珊 济宁医学院附属医院

引言

在目前的社会状况下，公立医院的运营规模逐渐扩大，同时除了正常的医疗服务活动之外，还不断展开如医学教育、研究、疾病预防等各项业务。伴随着预算、资产和成本等经济活动的扩展，以及人力、财务、物资、技术等资源配置增加，整个运营管理更显复杂，呈现出的经济运行压力也在逐步升级。因此，在保持公益目标的前提下，我们迫切需要提速加强内部运营管理的薄弱环节，并步入精细化管理的路径。2017 年，《国务院办公厅关于建立现代医院管理制度的指导意见》（国办发〔2017〕67 号），该文件主要鼓励公立医院提高发展的质量，加快进行管理模式和运作方式的改革，进一步提高医院的运营管理水平。2019 年，《国务院办公厅关于加强三级公立医院绩效考核工作的意见》（国办发〔2019〕4 号），该文件指出医疗品质、经营成效、持续发展，以及满意度评价，构成了三级公立医院的绩效评价体系。2020 年，国家卫生健康委员会同国家中医药局联合印发了《关于加强公立医院运营管理的指导意见》，其中提到了需要构建决策分析系统，创建一个综合的决策分析平台，并加大对分析成果的使用。2020 年，国家卫生健康委印发了《卫生健康经济管理队伍建设方案（2021-2025 年）》（国卫办财务函〔2020〕810号），目标是培养健康经济管理人才队伍。2021 年，国家卫生健康委和国家中医药管理局组织制定了《公立医院成本核算规范》，该规范清楚地指明，医院在核算成本时，必须符合内部和外部管理的需求。同时，医院还需要构建与成本相关的绩效评估标准，以此来评价医院及其各个内部部门的运营效能、主要业务执行情况，以及政策项目资金执行的效果。2022 年，国家卫生健康委发布了《关于在全国范围内持续开展“公立医疗机构经济管理年”活动的通知》（以下简称《通知》），《通知》中指出“以业财融合为重点的运营管理建设，助力提高医疗服务质量、提升资源配置效率效益”。这些经济管理领域的政策指导活动，不断释放出加强公立医院运营管理的信号，公立医院提高经营管理水平势在必行。

一、公立医院的业务活动与财务活动

（一）公立医院的业务活动

按照莫迪里亚尼和米勒的经典定义，价值是未来各期现金流的贴现。那么价值的决定因素为未来各期现金流及贴现利率。如果不考虑金融市场的因素，我们可以认为公立医院的业务活动是可以创造现金流的活动。而为公立医院创造现金流入的活动主要为医疗服务活动，而现金流出的活动主要为内部服务和保障活动。但公立医院特殊的地方还有政府性行为的现金流入以及社会责任要求的现金流出。

美国战略学家迈克尔·波特提出的“价值链分析法”，把企业内外价值增加的活动分为基本活动和支持性活动。按照波特的价值链观点，公立医院的业务活动为医疗服务活动，其他一切活动均为支持性活动，包括财务活动。

结合以上两种理论，公立医院的基本业务活动—医疗服务活动，为创造现金流入的业务，而支持性活动，则可以主要理解为现金流出的业务。基本业务活动为价值创造活动，而支持性活动则尝尝被定义为服务性活动。

（二）公立医院的财务活动

“财务”一词，有两种常见的解释：一种是认为财务泛指财务活动和财务关系，其中财务活动是主体，财务活动是企业生产经营涉及资金的活动；另一种是来自美式教科书的观点，将财务界定为“金融市场与公司经营之间的现金流转”（王亚星，2020）。一般观念中，财务的职能主要是为业务主体服务的，是服务部门，而不是创造价值的实体部门。然而，在公立医院中，财务既可以在医疗服务过程中产生的现金流进行管理，也可以指导医院及业务科室进行战略性调整和资源分配，特别是在一些公立医院存在医保超支金额较大、举债运营的情况下，那么财务的功能不仅局限于会计核算这么基础而且相对固定的工作当中，而是在医院财务数据当中剥离价值分析，掌握好现金流向，支撑医院的基本运营，保证医院的可持续发展，从而达到价值创造的目的，所以医院的财务部门的角色要转变为创造价值的部门。

二、公立医院业财融合的概念

业财融合的核心概念是业务过程当中要为业务主体创造价值，会计信息与业务信息进行融合的前提是业务能够创造价值，无效的融合无法创造价值，其融合的意义也无法体现。目前的业务状态下，业务部门与财会部门的相对分离与独立，使得业务是否创造价值以及价值多少无法进行体现和计量。而业财融合能够为业务主体提供解决方案，从根本上解决这一问题。

公立医院实现业财融合的条件是财务人员要懂得医疗行业发展规律，而临床管理人员要有经营意识和风险控制意识。只有双向的沟通与合作，才能有效地揭示公立医院创造价值的环节，医院各部门共同分享价值创造的成果，实现医疗服务业务的价值共生和价值共享。在这种角色转变与渗透的过程当中，财务人员如何打破固有思维的限制是业财融合的第一步，而临床管理人员在医院运营压力不断增加的情况下，除了提高自身医疗技术水平，还需要建立成本核算和成本控制意识。业财融合是建立起双方沟通的桥梁，所以在行业普遍业财融合水平不高的情况下，管理会计不外乎为解决行业困境的有效方式。管理会计能够打破观念壁垒，统一管理理念、统一评价标准、统一运营架构，然后逐步建立起行业内标准的管理会计评价体系，形成行业内运营水平互相对照、医院内部各科室相互借鉴的良好氛围，从而促使整个医疗行业在管理水平上更进一步。

三、业财融合背景下公立医院管理会计的现状

（一）会计的价值结果无法体现

除了基础的会计工作之外，会计信息的最直接输出路径为记账凭证以及财务报表。但是对非专业人员来讲，财务报表的数据无法转化为有效的说明文字，会计的核算结果如何由数字转化为有用的决策信息是直接体现会计核算结果价值的有效途径。即使经过加工的会计信息，比如财务指标、变动比率、医院运营效率指标等，对于财会人员来讲，这些信息所展示的内涵容易理解和应用。但是对于医院其他科室人员，这些指标所揭示的医院运营状况是不容易被大多数人所理解，临床的指导意义不大。如今很多医院开展的绩效面谈、成本核算、DIP 运营指导等工作也是旨在通过会计数据结果指导临床科室运营。

（二）公立医院的资源配置无科学指导

在公立医院目前面临的发展困境之下，资源配置失衡的局面一直存在。各临床科室都在要设备、要人力、要投入，以此来支撑科室的发展。但是在精细化运营管理的需求之下，需要更加细化的数据支撑指导医院运营方向，从而进行科学有效的资源配置。目前，公立医院中不乏设备闲置、人力闲置以及科室整体水平较低的状况。在公立医院的决策过程中，除了学科发展的要求之外，资源配置的出发点依然是以科室收入为基础。在资源分配过程中，以业绩和工作量为标杆，在资源分配过程中进行势必会造成浪费。

（三）医保DIP 支付改革带来的压力

2021 年，国家医疗保障局引发了《国家医疗保障局关于印发DRG/DIP 支付方式改革三年行动计划的通知》（以下简称《通知》），《通知》中明确指出，进行支付改革的主要目的就是要：“引导医疗机构改变当前粗放式、规模扩张式运营机制，转向更加注重内涵式发展，更加注重内部成本控制，更加注重体现医疗服务技术价值。”

公立医院医疗收入中，住院垫付金在某些医院的收入占比中已经高达70%，医保基金回款的及时率对医院资金的运营有着重大影响。目前各地区医保基金的压力程度不同，以山东省某市一家三甲公立医院回款情况为例，年度综合回款率不到80%，医保基金拒付金额在1-2 亿元左右。同时就该医院开展的成本核算来看，一些工作量较大的科室存在干得多亏得多的情况。在医保基金支付改革的压力下，公立医院必须追求精细化管理，注意成本控制，提高医疗技术水平。

在医保付费规则的逐渐改变过程中，释放出了医疗服务必须改革的信号，这一信号必须在医院的经营过程中予以体现。DIP支付改革的过程中，需要业财融合来帮助公立医院进行精细化运营的改变。

（四）医院业务范围扩大带来的挑战

新的社会发展形势下，医院集医疗、教学、科研的功能于一体，在开展医疗服务的同时，开展教学工作，为医院职工打造科研平台，促进员工科研水平的提升。另外，医疗业务的拓展，例如临床试验的开展、对外投资、科研服务、专利技术等立足于医疗业务的其他业务拓展。这些扩展业务的投入与产出、核算与监督均需要立足于财务工作。

四、公立医院管理会计的发展之路

美国管理会计师协会（CMA）将管理会计定义为一门专业学科，在制定和执行组织战略中发挥综合作用。管理会计是为管理服务的会计（龚凯颂，2023），管理会计是建立在会计确认、计量、记录与报告的功能基础上，面向未来的决策工具，为决策和控制提供所需信息，是所有行业中管理会计的职能。近年来，在公立医院的经营发展当中，管理会计的需求越来越大，在国家和行业发布的各种政策和指导文件中，管理会计的身影随处可见。

所以，公立医院为了提高自身经济管理水平，必须走出一条适合医疗行业的管理会计发展之路，这也是业财融合大背景下公立医院必经的改革之路。就目前公立医院业财融合的水平来看，本文对公立医院管理会计的建立有以下几条建议：

（一）成立公立医院管理会计部门

作为一门专业学科，成立专业的管理会计部门是保障医院管理会计发展的必要途径。公立医院管理会计既面临宏观政治经济、社会文化等应用环境，也需要夯实各种数据在医院运营管理中所发挥的重要作用。在大数据以及各类强大信息系统的支持下，管理会计以人为基础，可以发挥出无限的主观能动性和创造力。所以管理会计小组成员的素质要求极高，一方面，公立医院外部的利益格局、组织竞争、社会责任要求较为复杂；另一方面，组织内部各科室之间的需求矛盾、医院发展矛盾、个人利益矛盾等层出不穷，管理会计需要主动适应环境变化，主动嵌入数字技术的方法和理念，不断丰富公立医院管理会计的经验和需求。管理会计小组成员除了需要具备一定的数据分析能力和专业素养外，还需熟知医院管理现状，将数据与医院发展战略进行双向交互，从而实现医院的业财融合。以服务于医疗技术发展为核心塑造管理会计职能。

（二）全面实施预算管理工作

2021 年，国家卫生健康委、国家中医药管理局颁发《关于印发公立医院全面预算管理制度实施办法的通知》，全面预算管理是指通过预算的方式，通过预算的编报、执行以及考核全面管理医院运营过程中所需要的各种资源。在全面预算管理的过程中，主要体现为资金的管理，通过资金的控制与分配来贯彻医院的发展战略。在预算的执行过程中，按照年初预算的计划进行医院的购产销，进行现金流的管理，有效地开展医院的经济活动，使医院的运营更加稳健。另外，全面预算管理涉及医院的所有科室，各科室需要对科室的日常运行以及未来的发展有所规划，同时对所需的资源进行科学论证，通过预算的编报进行医院资源的总体分配，从而能够形成科学合理的分配机制，使医院各项资源得到最大化的利用。

（三）建立成本核算及考核机制

《公立医院成本核算规范》中指出，医院要开展成本核算结果分析，制定成本控制措施，提出改进建议。通过成本核算体现医院资源分配结果的科学性与合理性，同时根据成本核算的结果进行资源配置效率分析，从而对医院的分配策略以及发展方向提出改进，促进公立医院高质量的发展。成本的核算及考核工作能够促使临床科室重视本科室的成本控制，从而进一步体现在医疗行为当中，提高医疗服务的效率。

（四）建立管理会计评价体系

以数字化政策为背景，推动管理会计的数字化转型。公立医院管理会计需要通过数据资产管理，对医院价值创造的所有节点进行分析控制，在价值创造的各个节点当中，开展相关的分析与控制。通过总结并提炼医院各类数据的内在原因和外在的呈现特征，借助于医院财务会计的确认、计量与报告手段，将医院内各生产要素进行整合，通过有效的管理会计评价体系积极地参与到医院的各项运营活动中来。同时与临床科室构建联系，摸清科室发展的方向和需要的资源支持，做好院内的资源分配工作。

（五）做好管理会计人才的选拔与培训工作

鉴于管理会计对人才的综合素质要求较高，公立医院需要建立一套管理会计人才培训体系。从财到业，从业到财，做好员工的成长计划，使管理会计人才的成长做到可持续、可更新、可传承。同时，公立医院可以建立管理会计人才库，每年举办管理会计培训，对于通过考核的员工可以进入管理会计人才库当中。管理会计人才培训无须拘泥于会计专业人才，全院人员皆可参与其中，增强对全体员工传递管理的意识。

结语

在业财融合的大背景下，公立医院需要做好管理会计的组织建立以及人才培养，通过管理会计这一手段将运营管理转化为价值创造，有效提升运营管理效益和投入产出效率，深入挖掘内外部行业价值创造规律，建立一套适用于本单位的管理会计评价体系。