破产重整程序中税收债权的协商与让步

摘      要：破产重整程序中，基于“各方让步、共同挽救”的理念，税务征收不仅要关注税收优先权，税收债权让步也应被重视。实务中，“削债”是破产重整程序的关键，各方债权人应做出让步以促进重整方案执行，但因破产法与税法之间存在冲突，税务机关囿于税收法定主义原则无法削减税收债权，而企业濒临破产又无力支付税款，导致破产重整程序陷入僵局。本文认为，应在税法与破产法的价值追求层面进行协调统一，以化解税收债权让步与税收法定原则的冲突;在比例原则、利益平衡原则的指引下設计多维度规则，为税收债权让步于破产重整提供合法性、合理性依据。

关  键  词：破产重整程序;税收债权让步;税收法定主义原则;税收公平;利益平衡

中图分类号：D922.291.92        文献标识码：A        文章编号：1007-8207（2022）05-0069-08

收稿日期：2021-08-24

作者简介：汪琼欣，华东政法大学经济法学院硕士研究生，研究方向为公司法、经济法。

一、破产重整程序中税收债权让步与税收法定主义原则的摩擦

近年来，我国破产重整案件激增，贯穿于破产重整程序始终的税收问题是处理此类案件的难点。无论资产重组、债转股还是引入战略投资的重整模式，大规模“削债”都是破产重整程序的关键。[1]但实务中，“各方让步、共同挽救”理念属于破产法范畴，当涉及到国家公权力领域的税收债权时，若无法律明确规定，税务机关无权突破税收法定原则对税款进行减免或递延。[2]而自1993年1月1日起实施的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）虽经四次修订却未针对破产重整设定相应条款。自2007年6月1日起实施的《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）在第八章“重整”中规定以表决方式减少重整债务人税收负担，但实际操作过程中却成为“空中楼阁”。[3]一方面，重整方案需经各方债权人一致同意方能顺利通过，税务机关作为独立表决组囿于税收法定主义原则以及执法风险考虑，除非企业足额缴纳税款，否则无法表决通过破产重整方案;另一方面，现行税法是以企业的正常运营为前提制定的，若破产重整企业足额缴纳税款，其运营资金必然会大幅减少，不仅会影响到重新运作甚至可能导致重整失败，而且对于其他做出债权让步的债务人而言也有违背破产法公平分配原则之嫌。虽然我国在税收政策方面对于企业债务重组、金融机构、特定国企以及四大资管公司等特殊主体有关于税收优惠的规定，但在程序上存在高门槛、低效益的弊端，[4]且对大多数重整企业而言缺乏适用空间。破产重整作为集中安排各类债权债务关系的企业挽救制度，往往需要对其他法律确立的实体权利与程序规则进行扩张或限缩，这也是多数学者认为《企业破产法》相对于《税收征收管理法》属于特别法，应当优先适用的原因。[5]在这一前提下，税务机关的主要身份是破产重整企业的债权人，以《企业破产法》为行为指引规范，不能因其行政身份而得到特殊照顾。[6]然而，若将税务机关的征税行为完全置于重整规则框架下，在重整方案协商时如何化解税收债权让步与税收法定主义原则的冲突是理论与实践的共同难题。

从概念层面分析，税收法定主义原则是指对公民行使课税权必须以国家法律为依据，未经法律明确规定，不得征税。这一原则是民主与法治等现代宪法原则在税法中的体现，[7]以依法征税限制政府权力滥用，从而达到保障公民基本权利、维护国家利益与社会公共利益的目标。[8]税收法定主义原则包括课税要素法定、课税要素明确以及征纳税程序法定，前二者意为纳税人、征税客体、税基、税率、税收优惠等课税要素必须由法律明确规定，避免漏洞和歧义，使公民对征税事项得以预见;[9]后者则意味着除非法律明确规定，征税机关不得擅自修改课税要素与征税程序，无权对纳税义务人给予开征、停征、减免、退补税收等税收优待。可见，依法征税不仅是税务机关的职权更是税务机关的职责所在。作为税法核心原则，税收法定主义原则理应得到坚守。但应看到，立法者专业知识和语言描述的限制决定了任何法律条文都不可能涵盖所有社会生活要素，只有最为典型的情形才会被列入其中，而社会生活的高速发展无疑加剧了法律滞后导致的税收风险，甚至会破坏市场稳定性。企业重整程序中税法与破产法的冲突便是这一矛盾的具体展现：根据《企业破产法》第八十二条之规定，重整期间税务机关以债权人身份参加债权人会议，对重整方案中的税收债权部分进行表决，以税款减免或征税期限延展为条件表决通过重整方案，使重整债务人有足够资金流执行重整计划。然而，在税收法定主义框架之下，税收债权在破产重整程序中的让步意味着税务机关在法律规定之外提供税收优待，是对税收法定主义原则的违反。在理论界，税法学者认为，为了尊重国家财政权，税法应当是不容和解的，税务机关与纳税人不得就税之额度私下达成让步协议;[10]行政法学者认为，行政执法部门不得在法律授权之外处分行政权力，必须严格依法行使职权;[11]通说则认为，税务机关在破产重整程序中的税收债权让步超越了法律规定的自由裁量权范围，不仅有损国家利益，还容易导致寻租腐败、恶意避税等诸多问题。

可喜的是，自2020年3月1日起实施的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（以下简称《公告》）对企业破产清算程序中的税收征管问题进行了梳理，这既标志着税务机关在破产程序中的地位逐渐向其他破产债权人靠近，也预示着税收债务在重整程序中的让步并非没有可能。笔者认为，应从规范层面根据破产重整程序特点制定与之契合的税收政策，以实现税法与破产法的规则互认。

二、破产重整程序中税收债权让步与税收法定主义原则的协调

税收债权让步与税收法定主义原则冲突的实质是税法与破产法公私分野、理念分歧衍生出的具体规则不兼容。当前，随着公法与私法呈现融合趋势，税法私法化的现象愈发常见，破产制度的社会功能也更加重要，税法与破产法已具备了融合基础，这也为二者规则的交叉互认提供了空间。

（一）税收理念的革新

税收之债是国家或政府作为债权人请求作为债务人的纳税人履行缴纳税款义务的法律关系，[12]这一税收债务关系理论的形成使得以课税处分为中心的税收权力关系说①退出历史舞台。尽管作为社会整体的共益债权，税收债权的风险性与公益性特质使其仍然拥有特殊优先权地位，以国家公权力为后盾，[13]但“国库主义”与纳税人权利的均衡保护已成为当前税收理论的研究重点。例如：破产制度产生之初，作为“公法之债”的税收债权是国家利益的代表，在破产程序中拥有特别优先权，然而担保债权的产生动摇了税收优先权在破产重整程序中的地位，从理论纷争到立法实践，最终直接体现为《税收征收管理法（草案）》（2018）对《企业破产法》特殊适用的例外规定②。一旦税务机关的税收特权被弱化，税收债权与私法意义上的债权在形式上几乎没有区别，税务机关作为债权人，也可以借鉴私法中的债法相关制度实现征税目标。[14]从这一意义上说，税法与破产法的冲突在未来发展中存在协调空间与化解的可能性。

现代税收制度发展至今，征纳双方的“管理-服从”关系逐渐转变为平等合作关系，税务机关为纳税人服务的宗旨已然确立，在征税过程中充分尊重与保障纳税义务人的基本权利成为日常。这种新型的合作性、科学性、适应性税收理念是国家治理能力现代化的体现，也与破产重整程序中各方利益主体协商共赢的价值追求相契合。[15]《公告》对税务机关债权申报义务的确认、《税收征收管理法（草案）》（2018）对《企业破产法》特殊规则的让步以及税法学界对税务机关破产申请权的建议，均体现出税法对破产法的认可。回归到破产重整程序中，税务机关的角色地位越来越等同于其他债权人，多方主体的利益对立统一拓展了重整计划的协调与博弈空间，税务机关作为债权人之一基于“协商共治、平等合作”理念作出税收债权让步，不仅有利于衡平各主体利益关系，更为债务人提供了“重生”条件。相较于拒绝通过重整方案强制征收税款的固有思路，税收债权让步显然更有利于税收的长远价值和社会公共利益。

（二）税收债权让步与税收法定主义的冲突化解

在新型税收债权理论框架下，根据破产重整程序中的“讨价还价”“削债”理论，税收债权被嵌入重整方案这种私人谈判的契约成果之中，重整的财产分配与经济效率是这种契约的制定目标。[16]如此，考察契约各方的根本利益追求似可化解税收债权让步与税收法定主义原则的冲突。一方面，税收法定主义原则要求的“依法征税”不等于教条式的“依法条征税”，包括公平、正义、人权、自由等在内的法的精神也是依法征税的重要内涵。从行政法范畴来说，不应将依法治税与刚性执法等同，与“合作协商”“平等谈判”的执法方式对立;[17]另一方面，更深层次地剖析税收法定主义原则背后的价值追求可以发现，对征税权的限制是手段，保障纳税人权利才是根本目的，这使得税收法定主义原则与宪法的基本权利保障要求相契合，个人所得税征收时对公民基本生存权的保障即是典型。既然公民作为自然人的生存权需要保障，那么企业作为法人的存续权也应受到法律保护。法人是存在形式与运营载体，背后真正的利害相关者仍然是投资者、债权人等自然人，对法人存续权的保护实际上就意味着对自然人生存权的保障。况且，企业得以存续亦会创造更多的社会价值，有利于市场稳定和社会整体利益。

破产重整程序中，税务机关与其他债权人之间的谈判并非零和博弈，税收债权让步也不意味着对税收法定主义原则的突破，协商共赢的税收让步不仅符合保障公民基本权利的税收法定终极目标，也有利于为重整企业的未来发展提供支持。从长远来看，重整企业恢复运作不仅可以弥补现阶段让渡的税款，还会从企业创造的价值中获取更多税收资源，这正是最优税收理论在破产重整程序中的体现。从行政视角出发，行政机关在某类案件中的妥协与让步不代表国家利益的牺牲，节省执法资源、深度挖掘有潜力的重整企业的价值，产生的将是更大的收益，而这样的妥协是可以在税收法定主义原则的条件下得以正当化的。[18]反之，若将税收法定主义原则的价值追求固化在税法诞生之初，忽略破产重整企业的特殊性，税务机关的处理虽然在形式上合法，内容上却不一定合理，[19]对破产重整制度而言也是重大打击。

（三）税收债权让步符合税收公平原则和量能课税原则

如前所述，依法征税所依之“法”还包括法的内在精神，其中典型的“公平正义”精神便体现为税法领域的税收公平原则——在公民之间公平合理地分配稅收负担。换言之，对税收负担能力相同的人应遵循横向公平，征收同等数额的税款;对税收负担能力不同的人则应遵循纵向公平，征收不同数额的税款。破产重整程序中，相比正常经营的企业，破产重整企业的经济能力和纳税能力较低，坚持以相同标准征纳税款显然有违税收纵向公平。若根据现有税收政策规定只针对部分企业设置破产重整税收优惠规则，对于其他破产重整企业来说又有违税收横向公平。加之，破产重整方案的议定需要各方债权人依据企业自身状况共同协商，若针对各企业制定不同的税收优惠政策，非但在立法技术、成本、时间上难度颇大，甚至还会因众多税收政策文件的出台而动摇税收法定主义原则的地位。即便是将特殊主体的税收优惠政策扩大到所有企业，也难以达到税收债权让步的针对性、即时性效果。

量能课税原则是税收公平原则的实质性体现，其纳税人税负的增减程度应当与纳税人的税收负担能力对应。我国破产法起步较晚，大多条款在制定时并未考虑到破产企业负税能力较低甚至在面临众多债权人时几近于零的特殊性，《税收征收管理法》亦是如此。若按照《税收征收管理法》以企业正常状态制定的标准向破产重整企业征税，无疑是对量能课税原则的违反。[20]

税收优先权来源于税收的公共利益性质，但公共利益并非法律的绝对价值，不能单独表现为排他性法律思想，应将其置于适当位置，根据实践需求调整各方地位，以实现利益主体的动态平衡。破产重整程序中，遵循税收法定主义原则强制征足税款，虽保障了公共利益却忽视了破产重整企业的存续权，有可能使社会整体利益受到另一维度的打击。此时，若给予税收债权在重整方案协商时的让步空间，不仅能克服税收法律的滞后性，亦可满足税收公平和量能课税的要求。从这一意义上说，税务机关在重整程序中的税收让步裁量权是弥补立法漏洞、发挥行政机关能动性、促进税收公平的最佳途径。

三、破产重整程序中税收债权让步的规则设计

有学者认为，既然立法者无法预见并以法律规定社会中的一切事项，就应当允许执法者在法律没有规定的场合利用自然法为社会谋福利，直到法律有能力对此加以规定。[21]在笔者看来，破产重整程序中，要在实现税收债权长远保护的同时平衡各方利益，问题的关键不在于税务机关的让步是否值得肯定，而是应在实践需求的指引下协调重整理念与税收法定主义原则，依靠完善、科学的制度设计优化税务机关在破产重整程序中的权利配置，通过设置行为准则与审查标准来规范税务机关与重整利害相关人的行为。

（一）比例原则与利益平衡

制度设计需要在基本原则的指引下完成，尤其是重整中的税收债权让步不仅需要遵循税法基本原则，还要符合重整制度逻辑。

第一，税收债权让步作为重整规则体系内的例外情形，应受到比例原则的限制和约束。目的合理性要求税务机关的让步是为了使有重整价值的企业获得重生，而不是给没有挽救希望的企业创造避税空间;手段必要性则为税收债权让步设定了前提条件，即只有当税收对企业重整造成重大影响甚至会导致重整失败且其他方式不足以解决问题时，才能考虑税收债权的让渡;比例的要求则体现为税务机关的让步须在一定限度内，即该行为所得之利益必须超过其引发之不利才会被允许，尽可能避免国家财政利益受损。

第二，税法通过国家公权力实现社会资源再分配，即“分配的正义”;而破产法将集体决策程序与公权力干预有机结合以调整各方利益冲突，力求债权的公平偿还;二者通过不同的制度规则分别实现社会各阶层之间、重整程序利益相关者之间的利益平衡。尤其是在破产重整程序中，国家财政、债权人、债务人、社会整体利益等多方利益交织，这种复杂的利益关系网络使得税收债权的调整更应严格遵循利益平衡原则。

（二）破产重整企业层面的规则设计

保护企业存续权、维护市场稳定与社会整体利益是税收债权让步于企业破产重整的目的所在，因此要从重整企业的角度出发，以谨慎的态度确保税收债权让步的必要性与合理性。

第一，重整价值判断标准。新设规则在适用上须具备三个核心要素，即规则内容明确、具有正当性和规则适用不会潜藏法律风险。故此，税收债权让步针对的应是确有重整价值的企业，这既是该规则的效力前提，也是效力目标。判断破产企业是否具有重整价值，应从三个方面来衡量：一是企业资产保留于该企业创造的收益大于资产转让后的价值;二是从成本收益的角度来看，企业具备持续的生产经营效率，其保留不违背市场的优胜劣汰机制;[22]三是与国家政策相符，不属于产能落后、高污染、高耗能企业。就税务机关而言，应以重整受理法院的意见为基础，充分发挥破产程序中“府院联动”机制的作用，认真调查了解个案的具体事实，以判断税收债权让步的必要性和正当性。

第二，反避税规制。反避税规制的目的是确定税收债权在重整程序中让步的合理性，防止企业假借重整之名逃避税款，侵害国家税收。实现这一目的的核心在于结合企业资产状况、运营前景等各方条件，与法院、土地、工商、房产多个部门建立信息交流机制，合作调查，综合判断重整债务人是否具有合理目的。特别是税务机关作出税收债权让步决定后，还须持续跟踪企业重整方案执行过程，确保资金的规范使用，通过对财产流向的监督减少避税操作的空间。笔者建议，作为事前风险防范的补充和辅助，在企业征税工作中可进一步细化税务机关职能，差别化应对不同风险等级的纳税企业，具体可采取评估分析、税务约谈等手段指导企业依法纳税，这样不仅可以规范正常经营企业的纳税行为，对破产重整企业也能起到预先规制作用。

第三，税收债权让步只是暂时性的，并不等于对国家税款的放棄。一旦重整企业步入经营正轨，其他破产债权人的让步可以通过获得股权、提前部分清偿、参与公司管理等形式得到回报。税收债权让步亦应如此，至于采取何种方式可根据企业实际情况和政府需求作出选择，多数情况下应采用税款弥补的形式。

（三）税务机关层面的制度规范

第一，行政裁量权的设置及其规范。破产重整程序中的税收债权让步属于以个案情形为基础的税务机关自由裁量范畴，应对其加以规范以避免权力滥用。一是事前防范规则。应通过对税务机关行政裁量基准的设置限定税收债权让步的条件与范围，以具体化的规则为个案裁量提供明确指引，这样既能避免税务机关及其工作人员受到其他干扰性因素影响，也可防止税务机关及其工作人员妥协于利益诱惑的寻租腐败，[23]还有助于重整债务人、债权人合理预期，根据税收债权的可能情形协商出更科学、可行的重整方案，提高重整成功率。就法院而言，具体化的规则能够为其提供充分的司法审查依据与标准，便于司法对行政裁量决定的审查监督。笔者建议，由于税收征管属于重要事项，可先由国家税务总局结合各专门机关的调查、建议以及地区发展情况，就税收债权让步的条件、种类、标准、幅度、时限、方式等进行细节化、量化规定，采取试点先行的方式在个别区域针对性适用。待时机成熟后再上升到立法层面，由全国人民代表大会常务委员会对《企业破产法》和《税收征收管理法》进行修订。二是事中协商规则。应加强税务机关与其他政府部门之间的合作，建立流畅便捷的信息交流系统，重点分析法院、银行以及市场监督管理部门提供的重整企业线索。债权人召开会议期间，税务机关应与债务人、债权人平等协商，合作交流，制定税收债权让步决策时既要充分考虑到重整企业的实际需要，又要夯实自身的职责要求。三是事后监督与救济规则。就监督而言，目前《企业破产法》仅规定了管理人与债务人、法院与管理人之间的监督关系，监督体系不够全面。一旦税收债权让步纳入破产重整程序，涉及到的权利、利益纠葛更加复杂。对此，应将税收债权让步的监督主体扩展为全体重整利害相关人及中介机构，以保证税务机关在重整程序中的行为规范性。就救济而言，一方面，税收债权让步作为一种弥补手段无论是否施行，均应开通对利益受损主体的救济渠道，由重整受理法院主导重整各方主体参与救济;另一方面，对债权人而言，重整实际上是高风险投资，如税收债权让步会使国家税收面临更大的风险。因此，应将重整债务人及其股东作为风险责任主体，平衡其权利义务，为包括税务机关在内的各方债权人提供最终保障。[24]

第二，辅助制度设计。税收债权让步作为一种新探索，需要众多配套制度加以支撑。笔者通过梳理现有研究及域外经验归纳出以下方案以供参考：一是案例指导制度。税务机关作为债权人在参与企业破产重整过程中应认真总结经验，对标准性规则进行补充或明确。国家税务总局可以选择典型案例深入分析，探索税务机关的“指导案例”模式，为各级税务机关在破产重整程序中的税收让步决策方式提供指引和参考。二是税务机关法务管理机构设置。借鉴美国专业委员会设置方式和我国总会计师、总经济师等领导职位安排，税务机关法务管理机构可针对不同类型的重大涉税案件设置专业法律顾问机构，由总法务官领导各专业法务部门协调配合。在重整涉税案件中，由专业法务部门负责提供法律风险防范、法律纠纷解决方案、税收让步决策规划及合理性审查等，在保证税收债权让步合理性与合法性的同时，尽可能规避国家税收受损的风险。三是加强税务机关与法院的联动。法院作为破产重整案件的审理机关，是重整方案审查批准与执行监督的主要机关，因此，对于重整方案中税收债权的让步规划，可以在最终批准程序中增加法院审查项，从司法层面保障税务机关的行为适当性。

①权力关系说的主要代表、德国著名行政法学家奥托·梅耶认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，纳税义务需经过“查定处分”这一行政行为才能创设，亦即行政机关的查定处分是纳税义务的创设行为，而不单单是纳税义务内容的确定行为，整个税收法律关系就是以课税处分为中心的权力服从关系。

②《税收征收管理法（草案）》第七十三条将原《税收征管法》第四十五条“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”修改为“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外”。

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Negotiation and Concession of Tax Claims in Bankruptcy

Reorganization Procedure

Wang Qiongxin

Abstract：In bankruptcy reorganization procedure，based on the concept of“concession and joint rescue by all parties”，tax collection should not only pay attention to tax priority，but also pay attention to the concession of tax creditor's rights.In practice，“debt reduction”is the key to the bankruptcy reorganization procedure，and creditors of all parties should make concessions to facilitate the implementation of the reorganization plan.However，due to the conflict between the bankruptcy law and the tax law，the tax authorities cannot reduce the amount due to the principle of tax legalism，and companies on the verge of bankruptcy and inability to pay taxes have led to a deadlock in bankruptcy reorganization proceedings.This paper believes that the value pursuit of tax law and bankruptcy law should be coordinated and unified to resolve the conflict between tax credit concessions and tax statutory principles;multi-dimensional rules should be designed under the guidance of the principle of proportionality and the principle of balance of interests，providing rationality and legitimacy for the concession of tax claims to bankruptcy reorganization procedures.

Key words：bankruptcy reorganization procedure;tax credit concession;tax legalism;tax fairness;balance of interests