浅谈承租人和出租人的租赁会计

邓也

【摘 要】 本文根据我国会计准则，从经营租赁和融资租赁两个方面对承租人和出租人的租赁会计的账务处理进行了分析论述。指出，我国财政部于本世纪初发布了有关租赁会计的会计准则，对租赁业务的会计处理方法给予了规范，应当严格按此执行。

【关键词】 承租人;出租人;租赁会计;会计处理

租赁是一种古老的经济行为，但以融资为主要目的的现代租赁则是从二战以后兴起的，并在发达国家得到迅速发展。我国财政部于本世纪初发布了有关租赁会计的会计准则，对租赁业务的会计处理方法给予规范，主要内容与国际财务报告准则基本一致。

一、承租人的租赁会计

出租和承租是租赁业务相互对应的两个方面，租赁会计涉及承租人和出租人两方面。

1、经营租赁

我国规定经营租赁的承租人在租赁开始日，不应将租入资产确认为本企业的资产，应付的租金也不确认为长期负债，对于租金要在租赁期内采取合理的方法计入各会计期间的损益。具体会计处理为：对于经营租赁的租金，承租人要在租赁期内采取直线法确认为当期损益;如果有其他更为合理和系统的方法也可以采用;承租人发生的初始直接费用，应计入当期损益;或有租金在实际发生时计入当期损益。

2、融资租赁

融资租赁的承租人应确认租入资产以及相关的租赁负债，我国会计准则与国际财务报告准则的处理原则一致，只是在其具体处理细节上略有差异。

（1）在租赁期开始日，具体的会计处理方法为：承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。另外，按照国际财务报告准则，将最低租赁付款额的现值作为租赁负债入账即可，租赁负债的金额相当于“长期应付款”与“未确认融资费用”的差额。就最终的报表列示而言，我国会计准则与国际财务报告准则是一样的，因为我国资产负债表中的“长期应付款”项目在列报时是按“长期应付款”账户期末余额减去“未确认融资费用”账户期末余额之后的金额填列的。

根据我国租赁准则的相关规定，在计算最低租赁付款额的现值时，如果承租人知悉出租人的租赁内含报酬率，则应按照同期银行贷款利率作为折现率;如果承租人不知悉，则应该按照租赁合同规定中的利率作为折现率。另外，根据国际财务报告准则的规定，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果能够取得出租人租赁内含利率的，就应当采取租赁内含利率作为折现率;反之，则应采取增量借款利率作为折现率。所谓增量借款利率，这是指承租人可能在同样的租赁中必须支付的利率;或者，在该利率不能确定时，指承租人在租赁开始日可能以同样条款和同样担保借入为购买同一资产所需资金的利率。另外，承租人发生的初始直接费用（这是指租赁双方在租赁谈判和签订合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，相关费用主要包括律师费、手续费、印花税、差旅费等等），应当计入租入资产价值。

（2）在租赁期内，具体的会计处理为：第一，支付相应的租金。即承租人需要向出租人支付包含本金和利息的租金。作为承租人，在向出租人支付租金时，一方面应该减少长期应付款，另一方面应该同时把没有确认的融资费用按照实际利率法确认为当期融资费用。在先付租金（这是指每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，仅需要减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

此外，如果存在优惠购买选择权的在租赁期满时，没有确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，没有确认融资费用应全部摊销完毕。并且租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。第二，租赁资产折旧。承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策，租赁资产的折旧期间应视租赁合同的规定而定。如果能够合理地确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，就可以认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此就应当以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间;如果无法进行确定，则应当以租赁期和租赁资产寿命中较短者作为折旧期间。第三，履约成本和或有租金。承租人发生的履约成本不包括在最低租赁付款额中，履约成本发生时计入当期损益。或有租金的金额不固定和无法采用系统合理的方法进行分摊，这时或有租金在实际发生时计入当期损益。

（3）在租賃期届满时，承租人对租赁资产的处理一般通过返还、优惠续租和留购的方法进行解决，并根据具体情况对融资租入固定资产和相应的租赁负债进行处理。

二、出租人的租赁会计

1、经营租赁

出租人应当按照资产的性质，将以经营租赁方式租出的资产包括于资产负债表的相关项目，并采用类似资产的折旧政策计提折旧。对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内采取直线法确认为各期损益，如果有其他更为合理系统的方法也可以采用。出租人发生的初始直接费用应当计入当期损益，或有租金在实际发生时计入当期损益。

2、融资租赁

（1）在融资期开始日，具体的会计处理方式为：在融资期开始日，出租人应当将最低租赁收款额+初始直接费用作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值;将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用应当包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。国际财务报告准则的规定与此类似，只是租赁投资直接以净额入账，租赁投资净额是最低租赁收款额的现值，未担保余值的现值与出租人初始直接费用之和，租赁投资净额相当于我国会计准则中“长期应收款—应收融资租赁款”、“未担保余值”之和与“未实现融资收益”账后的差额。就最终的报表列示而言，我国会计准则与国际财务报告准则是一样的，因为我国资产负债表中的“长期应收款”项目在列报时是按“长期应收款”账户期末余额减去“未实现融资收益”账户期末余额之后的金额填列的。

（2）租赁期内的会计处理。其一，未实现融资收益分配的会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益—未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入—融资收入”科目。其二，或有租金的会计处理。出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其三，未担保余值发生变动的会计处理。出租人应定期对未担保余值进行检查。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并將由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。

（3）融资租赁期满时，出租人的会计处理为：收回租赁资产、优惠续租租赁资产和留购租赁资产。并根据具体情况对融资租赁资产和相应的应收融资租赁款及未担保余值进行处理。

三、售后租回交易的会计处理方法

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，现已经成为重要的融资手段。所谓售后租回交易，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）处租回的一种交易。对于承租人和出租人而言，都应当按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对出租人而言，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理无区别，本文在此不作分析;对承租人而言，他不仅是资产的承租人，还是资产的出售者，因此，售后租回的会计处理不同于其他租赁业务。

1、售后租回交易形成融资租赁

售后租回交易形成融资租赁在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

2、售后租回交易形成经营租赁

售后租回交易认定为经营租赁的，应当根据情况进行不同处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额应计入当期损益。反之，有关损益应于当期确认;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内;售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。

【参考文献】

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