税收争议解决方式的国际比较

伴随着我国财税体制及立法进程的不断推进，纳税人维权意识不断加强，税收司法实践中的争议案件也逐渐增多。由于经济水平的发展和与国际环境的接轨，税收案件具有较强的复杂性，在各地的税收争议案件中容易出现同案不同判的情况，对纳税人的权利造成了一定的影响。税收案件争议实际上是征税机关与纳税主体利益的冲突。我国纳税人权利救济体系虽已初步形成，但力度欠缺、制度不完善，征纳双方未能构建较为平等的关系，行政复议司法制度尚不能完全成为纳税人的权利维护的有效利器。需要在厘清税务行政复议、税务司法诉讼二者协调关系的基础上，探讨出应对纳税争议的多层次、多方面纳税主体维权体系。

一、内部的税务行政复议手段的多国比较

（一）我国现行税务行政复议存在的问题

税务行政复议应该对纳税人具有行政保证的功能，充当一种有效的救济手段。但是在我国纳税纠纷中，纳税人越来越少利用税务行政复议这类的救济手段，更多的转向申诉、税务系统内投诉等，行政复议并没有很好地发挥它对纳税人权益保障的功能。行政复议案件中，行政复议制度在纳税人面对纠纷中的适用空间逐渐降低，其功能无法有效发挥。税务行政复议制度设立的部分初衷，即减少一部分的争议案件进入司法程序，但目前就我国税务纠纷解决现状来看，复议前置制度使得一大部分人很难去选择该种解决手段。

（二）美国、澳大利亚的税务行政复议制度

1.美国的替代性纠纷程序和纳税人援助官角色。美国的法律体系已日趋完善，作为一个采用判例法的国家，同时也拥有成套完备的法律体系。当纳税人对应纳税额或者税务机关行政行为不服时，可以采用替代性解决程序或者向法院提出司法审查。考虑到美国纳税人税收等法律知识的缺乏以及避免在纳税争议调解中，处于不利的地位。美国设立了全国纳税人援助官这一角色为纳税人提供援助，主要具有以下的特征：（1）获得援助官的帮助是需要符合一定条件的；（2）援助官提供援助的服务是免费的；（3）无论是企业还是个人均可以享受全国纳税人援助官的专项服务。

2.澳大利亚的复议协调机制以及具有预防特色的救济制度。澳大利亚的税收争议解决机制是多层次的，其中核心的调解机制是援助经理，类似于美国的全国纳税援助官制度。当纳税人与税务机关人员发生税收争议时，首先可以直接向税务主管机关提出异议，若对税务主管机关作出的裁决不服，进而可以向税务投诉机构申请援助。税务投诉机构会指派专门的援助经理，协助纳税人的税务行政复议。澳大利亚除了会指派专人对纳税人行政复议进行指导，而且在行政复议上十分重视预防措施。他们设立专门的数据库以分析行政复议案件原因，援助经理会将每次发生的行政复议案件进行整理并归档，为相关部门预防多发行政复议事件提供借鉴基础。

二、外部的税务行政诉讼手段的国际比较

（一）我国税务行政诉讼的潜在问题

随着新行政诉讼法的推行，解决了纳税人立案难的问题，降低了行政相对人的诉讼成本。我国纳税人提起行政诉讼的时间、精力等成本都较高，行政诉讼的司法资源未能得到充分利用。行政诉讼的发生与征纳双方的行为都密切相关。一方面，从税收执法人员的行政主体资格来看，哪级税务机关的具体某一个部门对执法对象具有处罚行为，常常会出现职责不分明的现象。再者，部分执法人员由于人员变动、职位调整，在未获取执法资格的前提下，临时被指派去参与执法工作，容易引发不合规的行为。此外，税务机关处罚标准的不统一，容易造成纳税人对税务执法人员作出的决定的质疑，对税收执法人员的信任感缺失。当然，另一方面从纳税人的税收违法行为来看，它本身具有复杂性和隐蔽性等特征。新形势下，纳税人采取的违法手段也更加多样，手段愈发恶劣，与征税机关执法人员的冲突升级，造成行政诉讼风险不断加大。

（二）美国的税务法院诉讼制度

税务法院是美国审理税务行政诉讼案件最为核心的司法机构，它每年凭借不超过20名的法官，结案数万的税务案件，上诉率却维持在1%左右。美国税务法院多年来维持这样高效与公正的处理案件行为，与税务法院对纳税人诉权的全方位保障分不开。可以从两个方面来探讨美国对纳税人上诉权利的保障，首先是纳税人可以起诉的类型体系，要实现法院对案件的公正裁判，最为实质和基础的权利是起诉权，对起诉范围的限制是从基础上限制了纳税人维护权利的机会。为了有效保证纳税人诉求的权利得以实现，美国税务法院审案范围囊括了从形式、实体、程序多方面的保障纳税人上诉的税务类型体系。另一方面，从纳税人诉讼的程序步骤上来看，纳税人能否根据自己的意愿选择合适的诉讼程序。美国税务法院选择采用当事人主义的诉讼程序，充分尊重了纳税人的实际利益和程序利益。

三、构建多层次的税收争议解决机制

（一）提供针对纳税人的税收专门化服务

我国目前缺乏相应的援助服务，近两年来我国财税体制变动较大，为了为企业降低更多的税负负担，营业税取消改为增值税，增值税税率多次调整。企业和纳税人的负担着实减轻，但是纳税争议也会在调整阶段有所增加。一般的纳税人没有经过系统的税收学习，很容易处在被动的争议解决状态。如果设立专门针对纳税人的特色“辅导”，会让税收争议更高效地得到解决，纳税人的权益也能得到很好的维护。

（二）提高纳税人行政复议话语权

垂直性管理让复杂的税收争议更多情况下体现的是上级机关的意志，导致税收争议发生时征税机关极容易维持原判，很可能损害了部分纳税人的利益。征纳双方在行政复议时，判处的地位相对不平等。考虑美国的全国纳税人援助官和澳大利亚的援助经理他们在协助纳税人时，完全独立于税收机关，可以做出独立公正的决策。重新考虑税收机关在税收争议中所处的位置，减少他们在审判中获得的“隐形青睐”，更加重视纳税人提出的异议申请，提高他们在复议中的话语权，实现公平公正的税收争议解决机制。

（三）扩大税务行政诉讼的受理范围

税务行政诉讼本应是我国纳税人解决税收争议最为核心的制度，但是我国现有的制度规定将受理税收行政诉讼的范围作出了限制，纳税人可以提出的诉讼类型也极其有限，不利于纳税人解决税收争端。美国的有名之诉和无名之诉为我们带来了很好的参考价值，诉讼是纳税人解决争议的最后防线，我们应该做到法律明文规定的可以起诉，法律规定之外的也可以提起诉讼以维护税收的实际利益。此外，税收行政诉讼不应该止步于征纳行为，应该允许事后补救之诉（退税之诉）以及事前预防之诉（欠税之诉）等诉讼类型的存在。建立起我国全方位保障纳税人利益的税收诉讼类型体系。